"Филиал" в лесу: регистрировать ли
его плательщиком налогов?
Поводом для написания настоящей консультации послужило письмо следующего содержания:
"Предприятие, занимающееся изготовлением продукции из лесоматериалов, имеет филиал, расположенный на территории иной территориальной громады (в Ивано-Франковской области).
Филиал не является самостоятельной единицей предприятия (не выделен на самостоятельный баланс, не имеет своей печати и текущего счета в банке), а перерабатывает лесоматериалы для головного предприятия. Отгрузка готовой продукции осуществляется головным предприятием.
1. Является ли такой филиал плательщиком налога на прибыль (заявление на уплату консолидированного налога не подавалось)?
2. Плательщиком каких налогов является такой филиал?
3. Должно ли головное предприятие уплачивать налог с доходов физических лиц по местонахождению филиала, если зарплата рабочим выплачивается из кассы головного предприятия?"
Чтобы ответить на заданные вопросы, необходимо выяснить, что представляет собой данное подразделение с точки зрения организационной структуры предприятия. А именно: является ли оно обособленным или же структурным подразделением предприятия?
Обособленные и структурные:
в чем разница?
Дело в том, что требования, предъявляемые к таким подразделениям как к плательщикам налогов, различны.
Так, если это обособленное подразделение, то оно обязано зарегистрироваться в налоговом органе по месту своего нахождения и в органах статистики, а в отдельных случаях - в Пенсионном фонде и фондах социального страхования (далее мы расскажем об этом подробнее).
Если же это структурное подразделение, то регистрироваться в качестве налогоплательщика оно не обязано.
Заметим, что аналогичный вывод был сделан ГНАУ еще в 2001 году в Письме № 4816, где дан анализ различий между обособленными и структурными подразделениями, основанный на действующих в то время нормативно-правовых актах. Однако с тех пор в законодательстве Украины произошло множество изменений, поэтому анализ таких различий необходимо провести заново.
Начнем с обособленных подразделений, к числу которых относятся филиалы.
Филиалы - это обособленные
подразделения
С вступлением в силу нового Хозяйственного кодекса с 1 января 2004 года утратили силу Законы "О предприятиях в Украине" и "О предпринимательстве" (кроме ст. 4), нормы которых, помимо прочего, регулировали вопросы создания как самих предприятий, так и их обособленных и структурных подразделений. В настоящее время организационную структуру предприятия определяют нормы ст. 64 ХК, где о филиалах сказано следующее (ч. 4):
"Предприятие имеет право создавать филиалы, представительства, отделения и другие обособленные подразделения, согласовывая вопросы о размещении таких подразделений предприятия с соответствующими органами местного самоуправления в установленном законодательством порядке. Такие обособленные подразделения не имеют статуса юридического лица и действуют на основании положения о них, утвержденного предприятием. Они могут открывать счета в учреждениях банков в соответствии с законом".
Более обобщенная характеристика филиалов дана в ст. 95 ГК, согласно которой:
филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне его местонахождения и осуществляющее все или часть его функций;
филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом юридического лица, создавшего их, и действуют на основании утвержденного им положения;
руководители филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании выданной им доверенности;
сведения о филиалах юридического лица включаются в Единый государственный реестр предприятий и организаций Украины.
Обращаем внимание на то, что открытие предприятием филиалов без создания юридического лица не требует их регистрации (ч. 17 ст. 58 ХК). Субъект хозяйствования (головное предприятие) лишь уведомляет об их открытии регистрирующий орган путем внесения дополнительной информации в свою регистрационную карточку.
Уточним, что с 1 июля 2004 года (даты вступления в силу Закона № 755) функции регистрирующего органа выполняет государственный регистратор - должностное лицо исполнительного комитета городского совета (в городах областного значения) или районных государственных администраций (районной в городах Киеве и Севастополе) по местонахождению юридического лица.
Именно государственный регистратор передает сведения, связанные с созданием обособленных подразделений юридических лиц, органам статистики, государственной налоговой службы, Пенсионного фонда и фондов социального страхования по местонахождению таких подразделений (ст. 6 Закона № 755).
Помимо того, сам налогоплательщик в течение десяти дней с даты принятия решения (приказа) о создании филиала должен представить в органы статистики нормативные и уставные документы (в порядке, определенном Положением № 118) для включения филиала в Единый государственный реестр предприятий и организаций Украины (ЕГРПОУ) и присвоения ему идентификационного кода субъекта хозяйственной деятельности. В данном случае такими документами являются решение о создании филиала и Положение о филиале.
В десятидневный срок с момента принятия решения о создании филиала его необходимо зарегистрировать в органах Пенсионного фонда и в органах фондов социального страхования. Паралельно (если в этом есть необходимость) осуществляются процедуры открытия счетов в учреждениях банка и получения печати (штампа).
Что касается постановки на налоговый учет, то с этой целью филиал в течение двадцати дней после включения его в ЕГРПОУ должен обратиться в органы государственной налоговой службы по своему местонахождению о взятии его на такой учет (п. 4.2 Инструкции № 80).
Поэтому если вышеуказанное подразделение имеет признаки филиала, то есть оно создано согласно Положению о филиале, его руководитель действует от имени головного предприятия на основании выданной ему доверенности, подразделение самостоятельно осуществляет все или часть функций головного предприятия (заключает от имени головного предприятия сделки и получает доход), при этом ему может быть делегировано право ведения бухгалтерского и налогового учета, то даже при отсутствии у такого подразделения текущего счета в банке, печати и самосто-ятельного баланса оно обязано зарегистрироваться по месту своего нахождения в органах статистики и налоговом органе.
Если же речь идет о структурном подразделении, которое осуществляет определенные операции в общем производственном цикле предприятия и не занимается хозяйственной деятельностью в понимании п. 1.32 Закона о прибыли (в целях получения дохода), то такое подразделение не должно регистрироваться в органах статистики и налоговом органе.
Филиалы как плательщики налогов
Согласно законам Украины по вопросам налогообложения филиалы являются плательщиками почти всех налогов, сборов (обязательных платежей), за исключением разве что таких, которые подлежат уплате юридическими лицами (например, налога на землю, коммунального налога* и др.).
Поэтому в настоящей консультации остановимся на тех налогах, сборах (обязательных платежах), по которым у филиалов возникает наибольшее число вопросов. В то же время эта информация будет интересна и предприятию, задавшему вопрос.
1. Налог на прибыль
Филиалы являются плательщиками налога на прибыль в том случае, если они:
а) расположены на территории иной, нежели налогоплательщик, территориальной громады (пп. 2.1.3 Закона о прибыли и абзац третий пп. 2.2.1 Инструкции № 80). Причем такие филиалы будут плательщиками налога на прибыль независимо от того, существует или нет у них банковский счет, ведется или нет отдельный бухгалтерский учет их деятельности и выделены они или нет на самостоятельный баланс;
б) расположены на территории одной с налогоплательщиком территориальной громады (но отдельно от него) и имеют банковский счет, ведут отдельный бухгалтерский учет своей деятельности и составляют отдельный баланс (абзац четвертый пп. 2.2.1 Инструкции № 80).
Если налогоплательщик (головное предприятие), имеющий филиалы, расположенные на территории иной территориальной громады, принимает решение об уплате консолидированного налога на прибыль согласно пп. 2.1.3 Закона о прибыли, то в этом случае филиалы не являются самостоятельными плательщиками этого налога. Расчет налоговых обязательств относительно уплаты консолидированного налога на прибыль (по форме и в порядке, определенном Приказом № 68) осуществляет головное предприятие, оно же уплачивает и налог на прибыль в бюджет территориальной громады по местонахождению филиала. Сам филиал представляет в налоговый орган по месту своего нахождения только копию Расчета.
2. НДС
Плательщиками налога на добавленную стоимость филиалы не являются, поскольку не соответствуют критериям, определенным для лиц - плательщиков этого налога согласно п. 1.2 Закона об НДС (не субъекты предпринимательской деятельности и не юридические лица).
3. Налог с доходов физических лиц
Согласно п. 16.3 Закона № 889 филиалы являются плательщиками этого налога. Причем если филиал имеет код ЕГРПОУ и наделен полномочиями начисления, удержания и уплаты налога с доходов физических лиц (указанные полномочия оговариваются в Положении о филиале), то такой филиал уплачивает налог в местный бюджет самостоятельно. При этом в налоговый орган по своему местонахождению филиалом представляется Налоговый расчет ф. № 1ДФ.
В случае если структурное подразделение не имеет кода ЕГРПОУ и не является уполномоченным начислять, удерживать и уплачивать налог с доходов физических лиц, то согласно Налоговому разъяснению № 232 головное предприятие самостоятельно должно встать на учет в ГНИ по местонахождению такого подразделения и перечислять налог с доходов физических лиц на распределительные счета, открытые в территориальных управлениях Государственного казначейства Украины по местонахождению такого подразделения. При этом Налоговый расчет ф. № 1ДФ головное предприятие представляет за филиал в виде отдельной порции в налоговый орган по своему местонахождению.
4. Взносы на общеобязательное пенсионное
и социальное страхование
Поскольку филиалы так же, как и юридические лица, создавшие их, относятся к работодателям, то в случае если такие филиалы выделены на отдельный баланс и самостоятельно производят расчеты с застрахованными лицами по оплате труда, они являются плательщиками страховых взносов:
- в Пенсионный фонд (пп. 2.1.1 Инструкции № 21-1);
- Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности (пп. 2.1.2 Инструкции № 16). Размеры страховых взносов определяются согласно Закону № 2213;
- Фонд общеобязательного государственного страхования на случай безработицы (п. 1.3 и пп. 2.1.1 Инструкции № 339). Размеры страховых взносов определяются в соответствии с Законом № 2213;
- Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (Инструкция № 12). Страховые тарифы определяются согласно Закону № 2272, а классы профессионального риска производства - согласно Постановлению № 1423.
В случае если расчеты по оплате труда работников филиалов производятся централизованно (головным предприятием), то страховые взносы за такие филиалы уплачивает юридическое лицо - головное предприятие.
5. Налог с владельцев транспортных средств
и других самоходных машин и механизмов
Согласно Закону № 1963 плательщиками этого налога являются юридические и физические лица.
Однако плательщиками налога с владельцев транспортных средств могут быть и филиалы, в случае если головное предприятие делегирует им право на уплату этого налога в территориальную громаду по месту постоянного базирования транспортных средств такого филиала.
Как указано в разъяснении, данном в Письме № 6278, в этом случае головное предприятие представляет Расчет суммы налога с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов в налоговый орган по своему местонахождению на все транспортные средства, зарегистрированные на его имя, с распределением транспортных средств по месту их постоянного базирования. При этом в таком Расчете дается информация об уплате налога филиалами по месту постоянного базирования транспортных средств.
6. Сбор за специальное использование
лесных ресурсов и пользование
земельными участками лесного Фонда
В случае если головное предприятие является лесопользователь (в понимании ст. 9 Лесного кодекса), а непосредственную заготовку древесины осуществляет его подразделение, то указанный сбор уплачивает головное предприятие в соответствии с Инструкцией № 91.
Согласно п. 6.1 указанной Инструкции расчет сбора составляется лесопользователем ежеквартально и представляется в органы государственной налоговой службы по месту административного расположения участков лесного фонда в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала (по форме согласно приложению № 3 к Инструкции № 91).
Уплата сбора осуществляется в порядке, определенном в п. 6.2 Инструкции № 91, в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока представления Расчета.
Что собой представляет
структурное подразделение?
Судя по характеристикам, приведенным в письме, подразделение, названное филиалом, на самом деле таковым не является, а представляет собой производственное структурное подразделение юридического лица.
Для подтверждения такого вывода еще раз обратимся к ст. 64 ХК, где в отношении структурных подразделений сказано следующее:
"1. Предприятие может состоять из производственных структурных подразделений (производств, цехов, отделений, участков, бригад, бюро, лабораторий и т. п.), а также функциональных структурных подразделений аппарата управления (управлений, отделов, бюро, служб и т. п.).
2. Функции, права и обязанности структурных подразделений предприятия определяются положениями о них, которые утверждаются в порядке, определенном уставом предприятия или другими учредительными документами.
3. Предприятие самостоятельно определяет свою организационную структуру, устанавливает численность работников и штатное расписание".
Вероятнее всего, подразделение, работающее на лесоразработках, это бригада или участок, но никак не филиал (впрочем, окончательный вывод должно сделать само предприятие, проанализировав приведенные выше признаки филиала).
В связи с этим указанное структурное подразделение не становится на учет ни в органах статистики, ни в налоговых органах по своему местонахождению и не уплачивает налоги самостоятельно.
Вместе с тем обращаем ваше внимание на следующее обстоятельство: если головное предприятие, находящееся в г. Львове, выплачивает заработную плату работникам структурного подразделения, которые при этом являются жителями Ивано-Франковской области, то в целях уплаты налога с доходов физических лиц такое предприятие должно стать на учет в налоговом органе по местонахождению структурного подразделения (Налоговое разъяснение № 232).
___________
* Об особенностях уплаты филиалами коммунального налога см. в еженедельнике "Баланс", 2004, № 30, с. 61, 66.
Перечень документов
1. Закон о предприятиях - Закон Украины от 27.03.91 г. № 887-XII "О предприятиях в Украине", с изменениями.
2. Закон о предпринимательстве - Закон Украины от 07.02.91 г. № 698-XII "О предпринимательстве", с изменениями.
3. Закон № 755 - Закон Украины от 15.05.03 г. № 755-IV "О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц - предпринимателей".
4. Закон № 889 - Закон Украины от 22.05.03 г. № 889 "О налоге с доходов физических лиц", с изменениями.
5. Закон № 1963 - Закон Украины от 11.12.91 г. № 1963-XII "О налоге с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов", с изменениями.
6. Закон № 2213 - Закон Украины от 11.01.01 г. № 2213-III "О размере взносов на некоторые виды общеобязательного государственного социального страхования", с изменениями.
7. Закон № 2212 - Закон Украины от 22.02.01г.№2272-III "О страховых тарифах на общеобязательное государственное социальное страхование от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания, которые повлекли за собой потерю трудоспособности", с изменениями.
8. ХК - Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.03 г. № 436-IV.
9. ГК - Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.
10. Лесной кодекс - Лесной кодекс Украины от 21.01.94 г. № 3852-XII, с изменениями.
11. Постановление № 1423 - Порядок определения страховых тарифов для предприятий, учреждений и организаций на общеобязательное государственное социальное страхование от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания, утвержденный постановлением КМУ от 13.09.2000г.№ 1423, с изменениями.
12. Приказ № 68 - приказ ГНАУ от 10.02.03 г. № 68 "Об утверждении формы расчета налоговых обязательств относительно уплаты консолидированного налога на прибыль предприятия и Порядка его составления, а также формы уведомления налогоплательщика о принятии решения относительно уплаты консолидированного налога на прибыль предприятия", с изменениями.
13. Инструкция № 12 - Инструкция о порядке перечисления, учета и использования страховых средств Фонда социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Украины, утвержденная постановлением правления Фонда социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Украины от 20.04.01 г. № 12, с изменениями.
14. Инструкция № 16 - Инструкция о порядке поступления, учета и использования средств Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности, утвержденная постановлением правления Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности от 26.06.01 г. № 16, с изменениями.
15. Инструкция № 21-1 - Инструкция о порядке начисления и уплаты страхователями и застрахованными лицами взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Украины, утвержденная постановлением правления Пенсионного фонда Украины от 19.12.03 г. № 21-1, с изменениями.
16. Инструкция № 80 - Инструкция о порядке учета плательщиков налогов, утвержденная приказом ГНАУ от 19.02.98 г. № 80, с изменениями.
17. Инструкция № 91 - Инструкция о механизме взимания сбора за специальное использование лесных ресурсов и пользование земельными участками лесного фонда, утвержденная приказом Госкомлесхоза, Минфина, Минэкономики, Минэкобезопасности, ГНАУ от 15.10.99 г. № 91/241/129/236/565, с изменениями.
18. Инструкция № 333 - Инструкция о порядке начисления и уплаты взносов на общеобязательное государственное социальное страхование на случай безработицы и учета их поступления в Фонд общеобязательного государственного социального страхования Украины на случай безработицы, утвержденная приказом Минтруда и социальной политики Украины от 18.12.2000 г. № 339, с изменениями.
19. Положение № 118 - Положение о Едином государственном реестре предприятий и организаций Украины, утвержденное постановлением КМУ от 22.01.96 г. № 118, с изменениями.
20. Налоговое разъяснение № 232 - Налоговое разъяснение относительно порядка уплаты (перечисления) налога с доходов физических лиц в бюджет, утвержденное приказом ГНАУ от 22.04.04 г. № 232.
21. Письмо № 4816 - письмо ГНАУ от 20.07.01 г. № 4816/6/29-0116 "О создании филиала и взятии его на налоговый учет".
22. Письмо № 6278 - письмо ГНАУ от 06.05.2000 г. № 6278/7/17-0317 "О налоге с владельцев транспортных средств".
Нина Журавель,
бухгалтер-эксперт фирмы "Баланс-Клуб"