Как НДСную предоплату выгоняют
со штрафами из налогового кредита
Читатель, живо интересующийся налогом на добавленную стоимость, наверняка помнит, как в мае 2004 года мы активно критиковали ГНАУ и Верховный Суд Украины за вывод о том, что НДС не подлежит возмещению, если он не был реально уплачен поставщику (см. знаменитое письмо ГНАУ от 27.04.2004 г. № 7522/7/23-6217, затем отозванное письмом от 20.05.2004 г. № 9070/7/23-6217).
Как оказалось, подобный вывод - не худшее, что может породить налоговый разум. Местные налоговики в своей борьбе за сохранение НДС в бюджете пошли еще дальше и додумались до совершенно невероятных вещей. Например, оригинальной и чрезвычайно полезной является идея о том, что предоплата за товары без фактического их получения не дает права на налоговый кредит.*
Для того чтобы нас не сочли фантазерами, ставящими под сомнение формирование истинно партнерских отношений между плательщиками и налоговой службой,** приведем (без корректуры и ничего не меняя!) фрагмент одного из актов внеплановой документальной проверки, составленного в славном регионе Украине - Автономной Республике Крым:
“Проверкой установлено, что в нарушение п/п. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (с изменениями и дополнениями) налогоплательщиком не правомерно включена в налоговый кредит за март 2003 г. сумма НДС в размере <...> грн. по следующим основаниям:
1. Как определено п/п. 7.2.6 п. 7.2 ст. 7 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (с изменениями и дополнениями), налоговая накладная выдается в случае продажи товаров (работ, услуг) покупателю по его требованию.
В соответствии с п/п. 7.1 ст. 7 этого же Закона продажа товаров (работ, услуг) осуществляется по договорным (контрактным) ценам с дополнительным начислением налога на добавленную стоимость.
Согласно п/п. 1.31 ст. 1 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” продажа товаров - любые операции, которые осуществляются в соответствии с договорами купли-продажи, мены, поставки и прочими гражданско-правовыми договорами, что предполагают передачу права собственности на такие товары за оплату или компенсацию, независимо от сроков ее предоставления, а также бесплатного предоставления товаров.
Статус налоговой накладной определен как налоговый и расчетный документ, который выписывается на каждую полную или частичную поставку товаров. Поставка товаров, как определено выше, - это переход права собственности на товары.
Момент передачи права собственности определяется в договоре на приобретение (продажу) товаров и зависит от базовых условий поставки.
Если момент перехода права собственности не предусмотрен договором купли-продажи, то в соответствии со статьей 728 Гражданского кодекса Украины (здесь речь идет о старом ГК, утратившим силу с 01.01.2004 г.) право собственности у покупателя возникает в момент передачи ему товара.
Из вышеизложенного следует что факт оплаты или компенсации на продажу товаров не влияет. Определяющую роль имеет только факт передачи права собственности на товары.
Поскольку отгрузка стройматериалов в адрес ООО <...> не произведена, не произошла передача права собственности на товар, и, следовательно, отсутствует факт продажи товара.
2. Как определено п. 5. 7 ст. 5 Закона Украины от 22.05.97 г. № 283 “О налогообложении прибыли предприятий”, валовые расходы производства и обращения - это сумма любых затрат плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров, которые приобретаются (изготавливаются) таким плательщиком для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности.
Вместе с тем, в соответствии со Стандартами бухгалтерского учета в Украине, утвержденными приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87 и зарегистрированными в Министерстве юстиции Украины от 21.06.99 г. под № 391/3684 - Стандарт бухгалтерского учета 16 “Расходы” п. 9 п/п. 9.2: “Не признаются расходами и не включаются в отчет о финансовых результатах предварительная (авансовая) оплата запасов, работ, услуг”.
В соответствии с п. 2 ст. 3 Закона Украины “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности” № 996 от 16.07.99 г., бухгалтерский учет является обязательным видом учета, который ведется предприятием. Финансовая, налоговая, статистическая и другие виды отчетности, что используют денежный измеритель, базируются на данных бухгалтерского учета.
Законом о бухгалтерском учете определены следующие понятия:
<...>***.
В целях налогообложения активы определены Законом “О налогообложении прибыли предприятий” следующим образом.
<...>****
Следовательно, средства, направленные (авансированные) другим предприятием не являются активом предприятия в налоговом учете.
Если действие или событие любой хозяйственной операции не вызывает изменений в активах предприятия в любом виде, отличающимся от средств, то такое действие или событие не может считаться хозяйственной деятельностью предприятия, активы являются неконтролируемыми данным плательщиком налога и не имеют подтверждения их использования в собственной хозяйственной деятельности.
В соответствии с п/п. 7.4.1 п. 7.4 ст.7 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” от 03.04.97 г. № 168/97-ВР налоговый кредит состоит из сумм налогов, уплаченных (начисленных) плательщиком налога в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к составу валовых затрат производства (обращения) и основных фондов или нематериальных активов, подлежащих амортизации.
Право плательщика налога на налоговый кредит считается дата осуществления первого из событий: либо дата списания средств с банковского счета в оплату товаров (работ, услуг), либо дата получения налоговой накладной, что подтверждает факт приобретения плательщиком товаров (работ, услуг).
Данная норма закона означает только право плательщика налога на налоговый кредит по первому событию в отчетном периоде, но не означает, что это единственное событие, которое является достаточным для возникновения прав у плательщик налогов на налоговый кредит.
Главным критерием для получения права на налоговый кредит при приобретении товаров (работ, услуг) является их участие в хозяйственной деятельности.
Хозяйственная деятельность предприятия определена в п. 1.32 ст.1 Закона “О налогообложении прибыли предприятий” как любая деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах.
Из вышеизложенного следует, что осуществленная налогоплательщиком в апреле 2003 года предварительная оплата за стройматериалы без их фактического получения не может быть отнесена к хозяйственной деятельности предприятия”.
Поскольку глупости в налоговой среде имеют неприятное свойство распространяться очень быстро, не исключаем, что аналогичные аргументы начнут появляться в актах проверки и в других регионах.*****
Так что предприятиям нужно быть готовыми к подобным вспышкам налоговой глупости.
Если при проверке вам в акте написали что-то наподобие крымских фантазий, рекомендуем в замечаниях изложить следующее:
“Считаем, что выводы, содержащиеся в акте внеплановой документальной проверки по вопросу правильности определения сумм НДС за______200_ г. по ___________ , не соответствуют действующему налоговому законодательству”.
А затем далее - изучите наш текст, выберите аргументы по вкусу и допишите сами.
Итак.
Явно противоречит налоговому законодательству вывод, зафиксированный в акте, о том, что в ситуации, при которой отгрузка стройматериалов (товаров и т. п.) не произведена и не произошла передача права собственности на товар, - отсутствует факт продажи товаров.
Подобное замечание свидетельствует о полном непонимании проверяющими элементарных вопросов механизма исчисления и уплаты НДС по нормам Закона об НДС.
Как известно, для исчисления НДС принципиальное значение имеют два обстоятельства:
1) наличие объекта обложения НДС;
2) наступление момента обложения и получения права на налоговый кредит.
Выясним, существуют ли эти обстоятельства в нашем (вашем) случае.
1. Объектом обложения НДС в соответствии с п/п. 3.1.1 Закона об НДС являются, в частности, операции по поставке товаров (в соответствии с Законом от 15.06.2004 г. № 1782-IV), то есть - в соответствии с п. 1.4- любые операции, осуществляемые согласно
“договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатной поставке товаров и операции по передаче имущества арендодателем (лизингодателем) на баланс арендатора (лизингополучателя) согласно договорам финансовой аренды (лизинга) или по поставке имущества согласно любым другим договорам, условия которых предусматривают отсрочку оплаты и передачу права собственности на такое имущество не позднее даты последнего платежа”.
Как видим, операция считается поставкой (продажей), а значит, относится к объекту обложения НДС, если она а) осуществляется в рамках гражданско-правового соглашения; б) предполагает передану прав собственности на товар. При этом момент передачи права собственности никакого правового значения для квалификации данной операции как облагаемой НДС не имеет. Главное, чтобы передача права собственности была обязательным признаком данного гражданско-правового соглашения - то есть чтобы последняя предполагалась в течение строка действия подобного договора.
Например, согласно п. 1.12 Закона О Прибыли торговля в рассрочку предполагает передачу права собственности на товары после окончательного расчета покупателя с продавцом. Однако данная особенность вовсе не означает, что НДС при торговле в рассрочку после отгрузки товаров покупателю можно не платить до окончательного расчета покупателя.
Договор купли-продажи товаров однозначно предполагает передачу прав собственности на них получателю, так что такая купля-продажа может считаться поставкой (продажей) товаров и признаваться объектом обложения НДС.
2. Момент обложения НДС и момент налогового кредита установлены в п/п. 7.3.1 и 7.5.1 Закона об НДС.
Вспомним общеизвестные правила: налоговые обязательства возникают по первому событию между датой зачисления денежных средств от покупателя и датой отгрузки товаров, а налоговый кредит возникает по первому событию между списанием средств в оплату товаров или получением налоговой накладной.
Внимательное изучение Закона об НДС приводит к однозначному выводу: сам факт перехода прав собственности вообще не фигурирует среди тех обстоятельств, с которыми связывается момент возникновения налоговых обязательств и налогового кредита. Наиболее близким к факту перехода права собственности является факт отгрузки товаров, имеющий в некоторых случаях ключевое значение для определения момента возникновения налогового обязательства. Однако даже это событие (отгрузка) не всегда сопряжено с одновременной передачей прав собственности на товар (в силу диспозитивности норм Гражданского кодекса передача собственности вполне может состояться как раньше, так и позже отгрузки).
Кроме того, обращаем внимание на то, что отгрузка является лишь одним из возможных событий, с которыми связываются момент возникновения обязательств и обязанность выписки налоговой накладной. То есть сами обязательства вполне могут возникать как намного раньше, так и позже перехода права собственности. Это еще раз опровергает идею, сформулированную в акте проверки.
Если следовать логике проверяющих, то предприятие-продавец, получившее предоплату за стройматериалы, не обязано увеличивать свои налоговые обязательства. Ведь поставки-то (продажи) нет! Интересно было бы увидеть лицо налоговика, проверяющего продавца, которому начали бы доказывать отсутствие обязательств с помощью ссылок на авторитетные мысли из акта проверки крымского покупателя!
Незаконным является и вывод о том, что “предоплата за стройматериалы без их фактического получения не может быть отнесена к хозяйственной деятельности предприятия”.
В соответствии с п. 1.32 Закона о Прибыли хозяйственная деятельность - это
“любая деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, в случае если непосредственное участие такого лица в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным”.
Отметим, что хозяйственная деятельность - понятие более широкое, чем хозяйственная операция, и включает в себя не только ряд хозяйственных операций, но и подготовительные, вспомогательные и другие действия, которые в своей совокупности направлены на достижение основной цели предприятия - получение прибыли.
Одной из неотъемлемых составляющих хозяйственной деятельности любого предприятия является авансирование (предоплата), которое производится в рамках заключенных хозяйственных договоров.
В конечном счете авансирование направлено на достижение глобальной цели предприятия - получение прибыли. Ведь авансирование является условием получения от продавца товаров: таково существенное условие хозяйственного договора, заключенного сторонами. Отказаться в одностороннем порядке от его исполнения покупатель не вправе. Использование же товаров в деятельности предприятия (путем продажи или переработки) принесет искомую прибыль. В этой связи никак нельзя согласиться с тем, что предоплата не может быть отнесена к хозяйственной деятельности.
Некоторые соображения, зафиксированные в акте, удивляют своей бессмысленностью и порождены, очевидно, путаницей, образовавшейся в голове проверяющего от одновременного действия бухгалтерского и налогового учета. Например, странно замечание по поводу того, что средства, направленные другому предприятию, не являются активом предприятия в налоговом учете. Можно подумать, для возникновения прав на налоговый кредит при приобретении товаров (оплата - первое событие) это имеет хоть какое-то юридическое значение!
Или такое “соображение”: согласно П(С)БУ 16 “Расходы”, утвержденному приказом Минфина от 31.12.99 г. № 318, не признается расходами и не включается в отчет о финансовых результатах предварительная (авансовая) оплата запасов (работ, услуг). Как будто нормы бухучета, построенные, в отличие от налогового законодательства, не на методе первого события, а на методе начисления, могут быть серьезным аргументом при проверке правильности исчисления НДС!
Проверяющему не стоит забывать, что в соответствии с п. 11.4 Закона об НДС
“Изменения порядка обложения налогом на добавленную стоимость могут осуществляться только путем внесения изменений в настоящий Закон”.
Так что принятие Закона о бухучете не повлияло на метод исчисления НДС, и правило первого события, следующее из п/п.7.5.1 Закона об НДС, по-прежнему дает право на налоговый кредит по предоплате за стройматериалы (при наличии налоговой накладной).
--------------------------
* Справедливости ради отметим, что эту идею можно было извлечь и из письма ГНАУ от 27.04.2004 г. (см. абз. 27). Однако с учетом решений Верховного Суда мы при изучении данного письма пришли к выводу о том, что отсутствие поставки приводит к отсутствию налогового кредита только в сочетании с одновременным отсутствием оплаты.
** Признаемся честно: не все члены редколлегии сразу поверили автору статьи, когда он рассказывал о предоплатах, напрочь лишенных налогового кредита. Пришлось показывать акт.
*** Далее в акте цитируются определения понятий “хозяйственная операция”, “обязательство”, “собственный капитал”. В целях экономии этот фрагмент акта исключен.
**** Далее приводятся определения материального актива, нематериального актива и денежных средств.
***** По нашим сведениям, идея лишения предоплат валовых затрат и налогового кредита пропагандировалась в письме ГНА в г. Киеве от 05.04.2004 г. № 968/7/23-104. Так что пострадать от нее могли и киевские плательщики. Последним, впрочем, повезло больше, чем крымчанам. Письмом от 01.07.2004г. № 5172/7/25-014 незаконное письмо or 05.04.2004 г. было отозвано.
“Бухгалтер”, № 29, август (I) 2004 г.
Подписной индекс 74201