YES! - Податковому кредиту з ПДВ

Питання про віднесення бюджетними неприбутковими організаціями сум ПДВ до податкового кредиту вже розглядалися на сторінках нашої газети ("Баланс-Бюджет", 2004, № 4, 10 і 13), але, ідучи назустріч побажанням наших читачів, ми повертаємося до цієї теми знову. Приводом для написання цієї консультації послужило надіслане до редакції запитання про можливість віднесення до податкового кредиту сум ПДВ, сплачених у зв'язку з придбанням основних фондів.

Для неприбуткових бюджетних установ та організацій установлений особливий режим обкладення податком на прибуток (п. 7.11. Закону про прибуток). Як відомо, бюджетні неприбуткові організації, що фінансуються з бюджету, крім зайняття основною діяльністю можуть надавати певного виду платні послуги. Перелік груп власних надходжень затверджений Постановою № 659. Зокрема, надходження бюджетних установ поділяються на дві групи:

- перша група - плата за послуги, що надаються бюджетною організацією;

- друга група - інші джерела власних надходжень бюджетних організацій.

Норми Закону про ПДВ засновуються на поняттях, викладених у Законі про прибуток.

Згідно з п. 2.1 Закону про ПДВ бюджетна організація може бути платником ПДВ незалежно від організаційно-правової форми - як особа, у якої обсяг оподатковуваних операцій з передачі товарів (послуг) протягом будь-якого періоду з останніх дванадцяти календарних місяців перевищив 61 200 грн. (З 600 НМДГ). Така особа повинна бути зареєстрована як платник ПДВ (п. 9.3 Закону про ПДВ), але в той же час може і не бути суб'єктом підприємницької діяльності (п. 1.2 ст. 2 Закону про ПДВ).

З вищесказаного випливає, що на бюджетну організацію поширюються всі вимоги, які покладені на платника ПДВ і передбачені Законом про ПДВ (виписування податкових накладних при здійсненні оподатковуваних операцій, заповнення книг з ПДВ, складання та подання податкової декларації з ПДВ, сплата зобов'язання у разі необхідності).

А тепер перейдемо до більш детального розгляду податкового кредиту з ПДВ, зупинившись у рамках цієї теми на таких моментах:

- операції, що не обкладаються ПДВ;

- операції, що обкладаються ПДВ;

- змішані операції.

Операції, що не обкладаються
ПДВ

Питання включення або невключення сум ПДВ до податкового кредиту регулюється п. 7.4 Закону про ПДВ. Але при здійсненні операцій, що не оподатковуються (ст. З Закону про ПДВ) або звільнені від оподаткування (ст. 5 Закону про ПДВ), право на податковий кредит відсутнє. Як випливає з пп. 7.4.2 Закону про ПДВ, у разі здійснення платником податків операцій з передачі товарів (послуг), звільнених від оподаткування, суми ПДВ, сплачені у складі витрат на організацію надання таких послуг, до податкового кредиту не включаються, а відносяться на валові витрати.

Таким чином, робимо перший висновок: у разі придбання товарів (послуг), основних засобів для використання їх в операціях, що не обкладаються ПДВ або звільнені від ПДВ, сплачена сума ПДВ до податкового кредиту не включається.

Операції, що обкладаються
ПДВ

Розглянемо порядок віднесення до податкового кредиту сум ПДВ, сплачених у зв'язку з придбанням товарів, які використовуються в оподатковуваних операціях. Згідно з пп. 7.4.1 Закону про ПДВ до складу податкового кредиту включаються суми податку, сплачені (нараховані) платником ПДВ у звітному періоді за умови, що вартість придбаних товарів (послуг) відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) або придбані основні фонди (нематеріальні активи) підлягають амортизації у зв'язку з придбанням основних фондів, що підлягають амортизації.

Проблема, пов'язана із застосуванням норм цього підпункту, полягає в тому, що бюджетні організації не мають валових витрат і не нараховують амортизацію. Розглянемо цей момент детальніше. Термін "валові витрати", згідно з нормами п. 1.11 Закону про ПДВ, розуміється в трактуванні Закону про прибуток, тобто це сума будь-яких витрат платника податків у грошовій і матеріальній формі, здійснюваних як компенсація вартості товарів (послуг), які придбаваються таким платником податків для їх подальшого використання у власній господарській діяльності (ст. 5 Закону про прибуток).

А що розуміється під господарською діяльністю? Закон про прибуток (п. 1.32) визначає її як будь-яку діяльність особи, спрямовану на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, у випадку, якщо безпосередня участь такої особи в організації цієї діяльності є регулярною, постійною та істотною.

Для бюджетної неприбуткової організації таким доходом є доходи, отримані від надання платних послуг згідно з Переліком № 659.

Що стосується амортизації, то відповідно до пп. 8.1.1 Закону про прибуток під амортизацією основних фондів і нематеріальних активів слід розуміти поступове віднесення на зменшення скоригованого прибутку платника податків у межах норм амортизаційних відрахувань, установлених цим Законом, витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення.

Бюджетні неприбуткові організації, згідно з п. 86 Інструкції № 64, на необоротні активи "...нараховують знос, а амортизаційні відрахування не проводять...".

Таким чином, зазначені організації нараховують на основні засоби не амортизацію, а знос, що по своїй економічній суті одне і те ж - відмінність лише в назві. Бюджетні організації використовують придбані основні фонди для отримання доходу (надання платних послуг), тобто у своїй господарській діяльності, у чому вони не відрізняються від інших суб'єктів господарювання.

Аналогічно і суб'єкти підприємницької діяльності, що перейшли на спрощену систему оподаткування, не ведуть податковий облік основних фондів, як це передбачено ст. 8 Закону про прибуток, але в той же час амортизацію в бухгалтерському обліку, як і знос у бюджетних організаціях, вони нараховують. Однак, використовуючи основні фонди в господарській діяльності, податковим кредитом такі суб'єкти користуються.

У бюджетних організаціях, як і в суб'єктів підприємницької діяльності, вартість основних фондів, які зазнають фізичного і морального зносу, переноситься частинами на собівартість новоствореного продукту.

Таку вимогу містять нормативні документи з формування вартості платних послуг, видані галузевими міністерствами: до ціни послуги, роботи або річної продукції ними рекомендовано закладати амортизаційні відрахування, кошти на обслуговування, ремонт основних засобів, що беруть участь у наданні таких платних послуг (див., наприклад, Порядок № 495 і Порядок № 732).

Тому бюджетні неприбуткові організації, у яких є податкові зобов'язання, у випадку придбання основних засобів можуть користуватися правом на включення до податкового кредиту сплачених сум ПДВ. У противному разі порушується принцип розрахунків за ПДВ з бюджетом, згідно з яким суми ПДВ, що підлягають перерахуванню до бюджету, визначаються як різниця між податковими зобов'язаннями і податковим кредитом звітного періоду (пп. 7.7.1 Закону про ПДВ).

Що стосується ставлення ДПАУ до цього питання, то від радикального "ні" воно поступово змінилося на "так". Так, у ранніх своїх листах (наприклад, у Листі № 7888) ДПАУ вимагала не включати до податкового кредиту суми ПДВ, сплачені за придбані товари (послуги) та основні фонди, посилаючись при цьому на пп. 7.4.1 Закону про ПДВ, незважаючи на те, що зобов'язання за операціями, які обкладаються ПДВ, нараховувати необхідно.

У подібному листі за № 6660 (хоча це і була, мабуть, відповідь конкретному платникові податків), що з'явився в 2000 році, ДПАУ знову була порушена ця ж проблема, але в праві на податковий кредит бюджетній неприбутковій організації прямо відмовлено вже не було.

I все-таки, нехай не відразу, а поступово, справедливість перемогла. Право бюджетних неприбуткових організацій на податковий кредит нарешті визнала і ДПАУ (див. Лист ДПАУ № 4693, опублікований у цьому номері газети "Баланс-Бюджет"). Звернемо увагу читачів на таке:

це право "... стосується тільки тих основних фондів, у тому числі товарів (послуг), витрати на придбання яких можуть бути віднесені до категорії валових витрат або повинні підлягати амортизації. У той же час, відповідно до ст. 5 Закону про прибуток, неприбуткові організації не мають права окремо формувати валові витрати.

Однак, здійснюючи операції з передачі товарів (послуг), що обкладаються податком на додану вартість, і сплачуючи ПДВ до бюджету, такі організації, згідно із Законом про ПДВ, мають право на формування податкового кредиту з ПДВ.

Тому бюджетні неприбуткові організації з метою формування податкового кредиту повинні відносити до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за тими товарами (послугами), у тому числі й основними фондами (нематеріальними активами), витрати на придбання яких могли б бути віднесені до категорії валових витрат або повинні підлягати амортизації відповідно до вимог Закону про прибуток щодо формування таких витрат і порядку нарахування амортизації. При цьому слід урахувати, що при визначенні неприбутковими організаціями оподатковуваного прибутку згідно з пп. 7.11.9 зазначеного Закону сума амортизаційних відрахувань не враховується...".

Таким чином, можна зробити другий висновок:

у разі придбання основних засобів, що використовуються в операціях, які обкладаються ПДВ, сплачена сума ПДВ відноситься до податкового кредиту звітного (податкового) періоду. Це ж стосується і придбаних товарів (послуг).

ПРИКЛАД 1

Бюджетна установа - платник ПДВ, зареєстрована як неприбуткова, утримується за рахунок коштів державного бюджету і коштів власних надходжень. У липні поточного року установа придбаває обладнання за рахунок коштів спеціального фонду кошторису. Вартість обладнання - 1 200 грн., у т. ч. ПДВ - 200 грн. Розрахунок здійснюється після підписання акта приймання-передачі. Придбане обладнання з липня 2004 року використовується в операціях, що обкладаються ПДВ. Отриманий дохід від здачі в оренду такого обладнання - 120,0 грн., у тому числі ПДВ - 20,0 грн.

У бухгалтерському обліку витрати на сплату податку відображаються такою кореспонденцією субрахунків.

У податковому обліку ці операції будуть відображені таким чином.

З вищенаведеної таблиці видно, що при заповненні податкової декларації з ПДВ за липень 2004 року суму ПДВ, сплачену за придбане обладнання, включили до податкового кредиту (обладнання використовується в операціях, що обкладаються ПДВ) звітного періоду (липня). Суму ПДВ, отриману від здачі обладнання в оренду, включили до податкового зобов'язання того ж періоду.

У результаті сплачувати ПДВ в липні не треба. Від'ємне ж значення в сумі 180 грн. підлягає:

- відображенню в ряд. 24 і перенесенню до наступної декларації - якщо декларація подається в скороченій формі (Порядок № 166);

- відображенню в особовій картці платника податків і відшкодуванню з бюджету протягом місяця після закінчення трьох місяців починаючи з місяця подання декларації - при поданні декларації повної форми (Указ № 857).

Змішані операції

Непроста ситуація складається, коли товари (послуги), основні засоби використовуються як в оподатковуваних, так і в звільнених від обкладення ПДВ операціях.

Керуючись пп. 7.2.8 Закону про ПДВ, платники податків повинні вести окремий облік за продажем і придбанням щодо операцій, які підлягають оподаткуванню за ставкою 20 відсотків і звільнені від оподаткування.

Згідно з пп. 7.4.3 Закону про ПДВ до складу податкового кредиту можна віднести тільки частину ПДВ, сплаченого під час придбання товарів (послуг), основних засобів, яка відповідає частині вартості послуг, операції з надання яких обкладаються ПДВ у загальній вартості наданих платних послуг за звітний період.

Стосовно основних засобів це зробити досить складно. На практиці прямо застосувати пп. 7.4.3 Закону про ПДВ ми не можемо, оскільки у цьому підпункті мова йде про вартість, а в нашому випадку вартість послуги дорівнює нулю. Тому ми пропонуємо свій варіант розподілу податкового кредиту, ураховуючи усього лише механізм пп. 7.4.3 Закону про ПДВ. У таких випадках при розрахунку податкового кредиту рекомендуємо за основними засобами, що використовуються як в оподатковуваних, так і в неоподатковуваних операціях, вести кількісний облік послуг, що надаються як платне, так і безплатно, а також облік затраченого на надання цих послуг часу. На підставі даних такого обліку треба скласти бухгалтерську довідку з розрахунками частини використання основних фондів у тих або інших операціях.

ПРИКЛАД 2

Бюджетна установа - платник ПДВ придбала обладнання за рахунок коштів спеціального фонду кошторису. Вартість обладнання - 1 200 грн., у т. ч. ПДВ - 200 грн. Придбане обладнання використовується в операціях як таких, що обкладаються, так і таких, що не обкладаються ПДВ. За загальним фондом надано 30 послуг, що за часом склало 1 год. 30 хв. (з розрахунку: 1 послуга - 3 хв.). За спеціальним фондом (платні послуги) надано 70 послуг, затрачено часу - 3 години 50 хв. (з розрахунку: 1 послуга - 5 хв.)

Оскільки час, затрачений на послуги за спеціальним і за загальним фондом, обчислюється по-різному, застосовний не кількісний облік, а часовий облік.

Отже, усього затрачено часу - 5 годин 20 хв.

5 годин 20 хв. - 320 хв.

З години 50 хв. - 230 хв.

Складемо пропорцію:

Тепер обчислимо суму ПДВ, яку можна включити до податкового кредиту в частині наданих платних послуг:

200 грн. х 71,87 % = 143,74 грн.

Таким чином, при заповненні податкової декларації з ПДВ до податкового кредиту повинна бути включена сума 144 грн.

У результаті можна зробити третій висновок:

у разі придбання товарів (послуг), основних засобів для використання їх в операціях як таких, що обкладаються, так і таких, що не обкладаються ПДВ, сплачена сума ПДВ може бути включена до податкового кредиту тільки в частині, що відповідає частині використання в оподатковуваних операціях.

______________

* Вести окремий облік затраченого часу немає необхідності, оскільки час ураховується при складанні калькуляції за такими послугами.

Перелік документів

1. Указ № 857 - Указ Президента України від 07.08.98 р. № 857/98 "Про деякі зміни в оподаткуванні", зі змінами і доповненнями.

2. Наказ № 604 - наказ Міністерства фінансів України від 27.12.01 р. № 604 "Про бюджетну класифікацію та її введення", зі змінами і доповненнями.

3. Інструкція № 238 - Інструкція про порядок складання на 2003 рік річних фінансових звітів установами й організаціями, які отримують кошти державних та/або місцевих бюджетів, затверджена наказом Головного казначейства України від 24.12.03 р. № 238.

4. Порядок № 166 - наказ ДПАУ від 30.05.97 р. № 166 "Про затвердження форми податкової декларації та Порядку заповнення і подання", зі змінами і доповненнями.

5. Порядок № 495 - Порядок визначення розмірів оплати за обслуговування об'єктів та окремих територій державними аварійно-рятувальними службами, затверджений Міністерством України з питань надзвичайних ситуацій та у справах захисту населення від наслідків Чорнобильської катастрофи та Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 15.12.03 р. № 495/369.

6. Порядок № 732 - Порядок надання платних послуг установами культури і мистецтва, затверджений Мінкультури, Мінфіну, Мінекономіки від 21.12.99 р. № 732/306/152.

7. Перелік № 659 - Перелік груп власних надходжень бюджетних установ і вимог щодо їх створення та напрямку використання, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 17.05.02 р. № 659.

8. Лист № 4693 - лист ДПАУ від 13.05.04 р. № 4693/ 5/15-2316.

9. Лист № 6660 - лист ДПАУ від 01.12.2000 р. № 6660/6/16-1220-26.

10. Лист № 7888 - лист ДПАУ від 09.10.02 р. № 7888/5/15-3416.

Юлія Литовченко,
бухгалтер-експерт фірми "Баланс-Клуб"

Документи що посилаються на цей