Налоговый залог: от “уведомления” до “заключения” один шаг
В связи со вступлением в законную силу с 1 октября 2001 года ст.8 “Налоговый залог” Закона Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами” (с изменениями и дополнениями, далее - Закон № 2181) порядок применения налогового залога, регулировавшийся Указом Президента Украины от 03.04.1998 г. № 167/98 “О мерах по повышению ответственности за расчеты с бюджетами и государственными целевыми фондами” (далее - Указ № 167), утратил силу.
Новый порядок налогового залога, определенный ст.8 Закона № 2181, является “наследником” хорошо знакомого бухгалтерам порядка налогового залога, применявшегося с 1998 года по 01.10.2001 г. в соответствии с Указом № 167. Закон № 2181 привнес и немало новшеств, которые нуждаются в подробном анализе и несомненно вызовут интерес у читателей.
В свою очередь, Закон Украины от 20.02.2003 г. № 550-IV “О внесении изменении в Закон Украины “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами” (далее - Закон № 550) также добавил новшеств (маленьких, но очень серьезных) к порядку налогового залога, что мы сейчас и рассмотрим.
Статьей 8 настоящего Закона предусмотрена разработка двух подзаконных актов, конкретизирующих положения Закона.
Первый из них, разработка которого была поручена Кабинету Министров Украины, устанавливает Перечень документов, являющихся основанием для освобождения активов плательщика налога из налогового залога и его исключения из Государственных реестров залогов движимого или недвижимого имущества, утвержденный Постановлением КМУ от 29.11.2001 г. № 1608 (далее - Перечень № 1608). Второй - Положение о назначении, увольнении и компетенции налогового управляющего, утвержденное приказом ГНАУ от 02.08.2001 г. № 312 (далее - Положение № 312). Существует еще и третий подзаконный акт - Порядок применения налогового залога органами государственной налоговой службы, утвержденный приказом ГНАУ от 28.08.2001 г. № 338 (далее - Порядок № 338), который фактически повторяет статью 8 Закона № 2181 и не несет в себе ничего принципиально нового.
Особо следует подчеркнуть, что одна из основных проблем законодательства Украины - небрежность в обращении с терминологией, не минула и рассматриваемую ст.8 Закона № 2181: некоторые применяемые понятия не имеют легальных определений как таковых, некоторые — могут употребляться в разных значениях, - для налогоплательщика это несромненный плюс, так как, руководствуясь пп.4.4.1 п.4.4 ст.4 Закона, они могут быть истолкованы в нашу пользу! В процессе анализа нового порядка налогового залога мы будем обращать Ваше внимание на каждый такой “удобный” для налогоплательщика термин.
На каких плательщиков налогов
распространяется налоговый залог
Как это предусмотрено п.8.1 ст.8 Закона № 2181, активы “плательщиков налогов” передаются в налоговый залог. В п. 1.1 ст. 1 настоящего Закона указано, что плательщиками налогов” являются:
- юридические лица, их филиалы, отделения, другие обособленные подразделения, не имеющие статуса юридического лица;
- физические лица, имеющие статус субъектов предпринимательской деятельности;
- физические лица, не имеющие статуса предпринимательской деятельности, на которых согласно законам возложена обязанность удерживать (уплачивать) налоги и сборы (обязательные платежи).
Таким образом, можно сделать вывод о том, что налоговый залог распространяется не только на хозяйствующих субъектов, но и на физических лиц, не имеющих такого статуса, но обязанных удерживать (уплачивать) обязательные платежи. То есть формально Закон предусматривает возможность применения налогового залога и к активам граждан, имеющих налоговый долг, например, по подоходному налогу, налогу с владельцев транспортных средств и т. п. Найдут ли настоящие положения Закона № 2181 свою реализацию на практике, сказать сложно - на сегодняшний день прямых указаний ГНАУ на этот счет нет, однако следует помнить о том, что законодательством такая возможность предусмотрена.
В каких случаях возникает право на налоговый залог
Изменением определения налогового залога, внесенным Законом № 550, окончательно поставлена точка в вопросе о моменте возникновения права на налоговый залог: налоговый залог возникает лишь в случае непогашения в срок налогового долга, т. е. до окончания процедуры апелляционного согласования налоговый залог не может возникнуть по определению!
Право на налоговый залог возникает в следующих случаях и в такие сроки:
А) Неуплаты в сроки, установленные Законом № 2181, суммы налогового обязательства (НО), определенного в налоговой декларации, - со дня, следующего за последним днем указанного срока (абзац второй пп.8.2.1 п.8.2 ст.8). Таким образом, в очередной раз мы находим подтверждение тому, что сроки уплаты НО устанавливаются Законом № 2181 и исключительно в случае нарушения таких установленных настоящим Законом сроков (в профильных законах по отдельным налогам определены другие, не совпадающие с Законом № 2181, сроки уплаты НО) и возникает право налогового залога. Право налогового залога не может возникнуть в том случае, если налогоплательщик уплатил сумму НО в сроки, установленные нормами Закона № 2181, но с “нарушением” сроков уплаты, определенных в профильных законах по отдельным налогам;
Б) Неуплаты в сроки, установленные Законом № 2181, суммы НО, определенной контролирующим органом, - со дня, следующего за последним днем предельного срока такой уплаты, определенного в налоговом извещении (абзац третий пп.8.2.1 п.8.2 ст.8).
Вследствие того, что до окончания процедуры апелляционного согласования НО, начисленное контролирующим органом, считается несогласованным, как это предусмотрено пп. 5.2.1 п.5.2 ст.5 Закона №.2181, а налоговый долг не может возникнуть до окончания процедуры апелляционного согласования, то право налогового залога не может возникнуть до окончания такой процедуры. Даже в том случае, если в налоговом извещении указаны другие сроки погашения налогового обязательства;
В) Абзацем первым пп.8.2.1 п.8.2 ст.8 определено, что право налогового залога возникает также в случае “несвоевременного представления плательщиком налогов налоговой декларации” - с первого рабочего дня, следующего за последним днем срока у установленного Законом, для представления такой налоговой декларации. По нашему мнению, настоящая норма Закона № 2181 вступает в противоречие с п.8.1 ст.8 этого же Закона, где прямо указано следующее: “активы плательщика налогов, имеющего налоговый долг1, передаются в налоговый залог”. В то время как сам факт несвоевременности подачи декларации не влечет за собой возникновения налогового долга! Налоговый долг, как это определено в п. 1.3 ст. 1 Закона № 2181, - это налоговое обязательство, согласованное плательщиком налогов, но не уплаченное в срок.
Итак, мы считаем, что в настоящем случае есть все законные основания для применения пп.4.4.1 “Конфликт интересов” п.4.1 ст.4 Закона № 2181, т.к. налицо неоднозначная трактовка права контролирующих органов применять налоговый залог, следовательно, решение по данному вопросу должно быть принято в пользу плательщика налога: за несвоевременную подачу налоговой декларации налоговый залог не применять!
В том случае, если до предельного срока уплаты НО, установленного Законом № 2181, налоговая декларация подана не будет, то право на налоговый залог возникает в силу абзаца второго пп.8.2.1 п.8.2 ст.8, в котором определено, что сумма НО должна быть указана в налоговой декларации, а если декларации нет, то нет и такой указанной в ней суммы, - следовательно, возникает право налогового залога.
Мы отдаем себе отчет в том, что сотрудники налоговой инспекции не станут обращать внимания на подобные правовые коллизии и применять налоговый залог в случае несвоевременной подачи декларации будут. Однако желающие побороться за свои права (особенно если дело того стоит, а также учитывая последние изменения в пп. 4.4.1, направленные на распространение его действия и судебные процедуры) имеют большие шансы на успех.
В отличие от Указа № 167, статья 8 Закона № 2181 не предусматривает обязательного порядка уведомления плательщика налога о возникновении права на налоговый залог, - по нашему мнению, в этом и кроется самая большая опасность для налогоплательщика. Оставим в стороне рассуждения о простой человеческой порядочности законодателей, проявлением которой могла бы стать норма Закона, устанавливающая порядок уведомления плательщика налогов о том, что его активы передаются в налоговый залог, - и применение залога лишь после вручения налогоплательщику такого уведомления, а обратимся к последствиям, подстерегающим невнимательных налогоплательщиков.
Отсутствие своевременного уведомления может привести к тому, что налогоплательщик рискует “пропустить” момент возникновения права налогового залога и продолжать осуществлять операции с активами (которые уже фактически находятся в налоговом залоге) без соответствующего согласования с налоговым органом. Последствия таких его действий отрицательно отразятся на хозяйствующем субъекте, так как санкции за такие “несогласованные” действия предусмотрены очень жесткие вплоть до уголовной ответственности. Таким образом, плательщику налогов необходимо самому бдительно следить за этим процессом и если уж не удалось избежать налогового залога, то ни в коем случае не пропустить момент его возникновения. Знание законодательства - момента возникновения права на налоговый залог - в данном случае является определяющим фактором для сохранения средств предприятия, а иногда и личной свободы.
Абзацем “а” пп.6.2.3 п.2 ст.6 Закона № 2181 предусмотрено, что в первом налоговом требовании должно быть указано, что активы плательщика налога находятся в налоговом залоге. Однако такое указание следует постфактум уже по возникновении права на налоговый залог!
Активы, на которые распространяется право налогового залога
По-прежнему в налоговый залог передаются все активы плательщика налога, вне зависимости от размера налогового долга.
В соответствии с пп.8.2.2 п.8.2 ст.8 Закона № 2181 право налогового залога распространяется на:
- любые виды активов, находившиеся в собственности (полном хозяйственном ведении) плательщика налога в день возникновения права налогового залога;
- любые другие активы, на которые плательщик налогов приобретет права собственности в будущем к моменту погашения его налогового долга.
То есть предметом налогового залога становятся как все активы, находившиеся в собственности у плательщика налога на момент возникновения права на налоговый залог, так и те активы, которые появятся в процессе будущей хозяйственной деятельности.
На налоговый залог, как и на все другие виды залога, распространяется действие Закона Украины от 02.10.1992 г. № 2654-XII “О залоге” (с изменениями и дополнениями, далее - Закон о залоге). В соответствии со ст.4 настоящего Закона предметом залога (в т. ч. и налогового залога) не могут быть:
- национальные, культурные и исторические ценности, которые находятся в государственной собственности и занесены или подлежат занесению в Государственный реестр национального культурного наследия;
- объекты государственной собственности, приватизация которых запрещена законодательными актами, а также имущественные комплексы государственных предприятий и их структурных подразделений, которые находятся в процессе корпоратизации.
Предметами залога (в т. ч. и налогового залога) также не могут быть:
- имущество и средства благотворительных организаций (ст. 19 Закона Украины от 16.09.1997 г. № 531/97-ВР “О благотворительности и благотворительных организациях”);
- приватизационные бумаги (ст. 5 Закона Украины от 06.03.1992 г. № 2173-ХП “О приватизационные бумагах” (с изменениями и дополнениями));
- авансовые платежи, не внесенные своевременно (пп.1.5 п.1 Порядка № 338);
- личное имущество граждан, на которое не может быть обращено взыскание по исполнительным документам, перечень которого устанавливается в Приложении к Закону Украины от 21.04.1999 г. № 606-XIV “Об исполнительном производстве” (с изменениями и дополнениями), как это предусмотрено абзацем вторым ст. 4 Закона о залоге.
Вопросы налогового залога активов, переданных в аренду до возникновения права налогового залога (нижеследующие справедливо как для оперативного лизинга, так и для финансового лизинга), требуют особого рассмотрения.
В случае если в налоговый залог передаются активы арендатора, то право налогового залога относительно предмета аренды не возникает.
В случае если в налоговый залог передаются активы арендодателя, то предмет аренды также оказывается в налоговом залоге. Однако сам факт возникновения права налогового залога не является основанием для расторжения договора аренды, а равно ограничения прав арендатора по пользованию арендованным имуществом. В случае продажи предмета налогового залога для погашения недоимки, который одновременно является предметом аренды, договор аренды не расторгается и не подлежит изменению, а сохраняет свою силу относительно нового владельца такого имущества, вне зависимости от того, знал о но том, что приобретенное имущество передано в аренду или нет. Подтверждением такой нашей позиции выступает и пп.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закона № 2181.
В соответствии с Гражданским кодексом (ГК) Украины при заключении договора купли-продажи продавец имущества обязан предупредить покупателя обо всех правах третьих, лиц (в т. ч. и о правах нанимателя, возникших по договору аренды) на продаваемую вещь. Неисполнение данного правила дает покупателю право требовать уменьшения цены или расторжения договора и возмещения убытков. Следует отметить, что настоящее положение при его применении к предметам налогового залога касается сотрудников налоговых органов, которые будут решать вопрос о реализации заложенного имущества (т. е. продавца такого имущества), а не лица, чье имущество продается.
Регистрация налогового залога, запрет на осуществление ряда сделок,
налоговый приоритет, защита интересов кредиторов, оценка имущества
В соответствии с п.8.3 ст.8 Закона № 2181 бесплатная регистрация налогового залога в Государственных реестрах залога имущества является правом, но не обязанностью плательщика налогов, таким образом, он не может быть привлечен к ответственности за то, что не воспользовался таким своим правом.
Обязанность регистрации налогового залога в Государственных реестрах залога имущества возлагается на налоговый орган.
Абзац четвертый п.8.4 ст.8 Закона № 2181 предусматривает, что до введения порядка регистрации объектов налогового залога в Государственном реестре залогов недвижимого имущества факт нотариального удостоверения договора залога приравнивается к такой регистрации. Настоящая норма Закона не имеет никакого практического смысла, а вносит лишь излишнюю путаницу в порядок регистрации налогового залога, что может ввести в заблуждение плательщиков налогов относительно их обязанности нотариально удостоверить налоговый залог. На самом деле, как это предусмотрено абзацем четвертым ст. 15 Закона о залоге, обязанности по нотариальному оформлению не распространяются на права, передаваемые в налоговый залог.
Суть налогового приоритета, в соответствии с п.8.4 ст.8 Закона № 2181, сводится к тому, что налоговый залог имеет приоритет перед всеми правами залогов такого имущества, которые не были зарегистрированы в Государственных реестрах залогов движимого или недвижимого имущества до возникновения права налогового залога и всеми будущими правами залогов относительно данного имущества.
В соответствии с пп. 8.6.3 п.8.6 ст.8 Закона № 2181 запрещено предоставлять имущество, находящееся в налоговом залоге, в последующий залог или использовать его для обеспечения действительного или будущего требования третьих лиц. Настоящая норма Закона фактически устанавливает запрет для лиц, имущество которых находится в налоговом залоге, заключать следующие гражданско-правовые договоры:
- выступать поручителем по договору поручительства;
- предоставлять задаток по договору задатка;
- выступать гарантом по договору гарантии.
Настоящая норма полностью нивелирует абзац первый п.8.4 ст.8 Закона, что в очередной раз является подтверждением недостаточной согласованности норм внутри самого Закона.
Пунктом 8.5 ст.8 Закона № 2181 плателыцику налогов, активы которого находятся в налоговом залоге, предписывается обязательно в письменной форме уведомлять всех своих будущих кредиторов о налоговом залоге. Закон не устанавливает ответственности за отсутствие такого уведомления, но предупреждает, что в случае, если такое уведомление не было сделано и это явилось причиной возникновения убытков кредиторов, то такой должник обязан возместить кредитору такие убытки. Доказывание кредитором в суде такой причинно-следственной связи, даже в том случае если она фактически имеет место, будет нелегким делом. Однако направить уведомление все же будет нелишне.
Кроме этого, Закон не конкретизирует перечень кредиторов, которым должно направляться такое уведомление, из чего следует, что оно касается всех будущих кредиторов должника, активы которого находятся в налоговом залоге. Считаем необходимым обратить внимание на тот факт, что в соответствии с ГК Украины кредитором является не только лицо, предоставившее кредит (денежный, товарный и т. п.), но и любое другое лицо, управомоченное (в силу договора) требовать от своего контрагента (должника) совершения определенного действия или воздержания от действия. То есть к кредиторам относятся все лица, имеющие законное право в силу договора требовать от лица что либо:
- контрагенты по договору купли-продажи с отсрочкой платежа (или поставки);
- контрагенты по договорам аренды, подряда, перевозки, поручения, комиссии, займа, хранения, эмитенты корпоративных прав, инвесторы Вашего предприятия и др.
То есть во избежание возможных конфликтов с партнерами и для обеспечения своей безопасности от возможных требований возмещения ущерба на основании п.8.5 ст.8 Закона № 2181 всех своих будущих контрагентов по всем гражданско-правовым договорам следует письменно уведомить о налоговом залоге. В уведомлении, составленном в произвольной форме как обычное письмо, следует указать:
- “характер обеспеченных налоговым залогом обязательств" (иными словами - вид налогового долга, например, недоимка по налогу на прибыль за VI кв. 2001 г. и недоимка по НДС за январь 2001 года);
- а также их “размер” (например, общая сумма налогового долга, согласно налоговому требованию от__.__.____№____и налоговому требованию от__.__.________, составляет ____(________) грн.__коп.).
До вступления в силу Закона Украины от 12.07.2001 г. № 2658-III “Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине” (далее - Закон об оценке имущества) вопросов относительно оценки имущества, передаваемого в налоговый залог, не возникало. Однако в свете настоящего Закона этот вопрос приобретает особую актуальность.
Некоторые специалисты высказывают мнение о том, что при передаче имущества в налоговый залог должна быть проведена обязательная его оценка субъектом оценочной деятельности, как это предусмотрено частью второй ст.7 Закона об оценке имущества. Причем, по их утверждению, заказывать и, разумеется, оплачивать оценку должно лицо, активы которого передаются в налоговый залог. Сумму, в которую выльется проведение оценки активов крупного предприятия, представить себе несложно. Если руководствоваться такой позицией, то налоговый залог превратится в настоящее бедствие для предприятия, “устоять на ногах” после которого будет очень тяжело!
С таким мнением специалистов согласиться нельзя и вот почему.
Частью второй ст. 7 Закона об оценке имущества действительно предусмотрено, что при передаче имущества в залог должна проводиться его обязательная оценка субъектом оценочной деятельности. Однако, руководствуясь смыслом настоящего Закона, можно сделать следующий вывод: водя законодателя несомненно состояла в том, что такая оценка должна проводиться в случае„если право залога возникает в силу договора, а не в силу закона. Кроме этого, немаловажное значение имеет тот факт, что законодательством Украины не предусмотрено никакой ответственности за несоблюдение настоящего требования об оценке при передаче имущества в налоговый залог!
Абзацем третьим пп.4.12 п.4 Положения № 312 предусмотрено, что в случае необходимости для проведения описи активов плательщика налога, исключительно в рамках процедуры административного ареста активов, налоговый управляющий может привлекать оценщика. Нормативными актами не предусматривается обязательная оценка имущества в момент возникновения права налогового залога! Как это предусмотрено частью первой ст. 5 Закона об оценке имущества, органы государственной власти могут иметь в штате оценщика и в таком случае они выступают субъектами оценочной деятельности, т. е. оценку может производить оценщик налогового органа. Абзац второй ст. 10 данного Закона также предусматривает, что в случае если органами государственной власти (в т. ч. и налоговым органом) производится оценка имущества с привлечением независимого оценщика, обязанность по заключению договора с ним (и, соответственно, оплате его услуг) возлагается на такой орган - заказчика оценки.
Итак, исходя из вышеуказанного, можно сделать закономерный вывод о том, что законодательство Украины не требует проведения обязательной независимой оценки имущества при передаче активов в налоговый залог и не устанавливает никаких санкций за отсутствие , такой оценки.
Согласование операций с заложенными активами
Плательщик налогов, как это предусмотрено пп.8.6.1 п.8.6 ст.8 Закона № 2181, должен получить письменное согласование у налогового управляющего на осуществление следующих операций с заложенными активами.
1) Продажа, и другие виды отчуждения, передача в аренду активов, находящихся в налоговом залоге: недвижимого и движимого имущества, имущественных или неимущественных прав (абзац “а”).
2) Изменениями, внесенными в абзац “а” пп. 8.6.1 Закона № 2181 Законом № 550, налогоплательщику, имущество которого находится в налоговом залоге, запрещается осуществлять также и “покупку” недвижимого и движимого имущества, имущественных или неимущественных прав без согласования с налоговым управляющим; ключевые изменения здесь: запрет на покупку без согласования с налоговым управляющим недвижимого, движимого имущества, имущественных прав непредпринимательского назначения. Изменения прямо противоречат пп. 8.6.2 ст. 8 Закона № 2181, где существует разрешение на любые операции с денежными средствами, кроме указанных в абзаце “б” пп. 8.6.1! Спор о том, какая норма специальнее: абзац “а” пп. 8.6.1 или пп. 8.6.2, конечно, может иметь место, но на практике суд вдаваться в эти теоретического характера тонкости не станет - требуйте применения пп. 4.4.1 и покупайте. все, что ни заблагорассудится!
3) Использование активов (недвижимого и движимого имущества, имущественных и неимущественных прав, денежных средств) для осуществления всех видов инвестиций (абзац “б”).
4) Как это следует из буквы абзаца “б”, запрещается без согласования “использование ценных бумаг, удостоверяющих отношения долга”. Неграмотность, как юридическая, так и простая лексическая настоящего положения оставляет место для всевозможных толкований: какие именно операции по “использованию” таких ценных бумаг подлежат согласованию - все или только операции по их эмиссии, индоссаменту, погашению? При рассмотрении даже столь важного и сложного вопроса нельзя обойтись и без разумной доли юмора: само понятие “использование”, употребленное законодателем, наводит не только на мысли об их экономическом использовании! Ответ на вопрос о том, что относится к “ценным бумагам, удостоверяющим отношения долга”, также неоднозначен: только векселя или облигации, акции, фьючерсы, опционы и другие ценные бумаги тоже? Формулировка дана настолько неоднозначная, что применять пп.4.4.1 п.4.4 ст.4 Закона № 2181 в данном случае мы не рискуем, а значит, во избежание возможных проблем с налоговыми органами будем исходить из худшего варианта. По нашему мнению, воля законодателя состояла в том, чтобы запретить без согласования с налоговым управляющим следующие операции:
а) выдачу, индоссамент векселей. При этом, опять же по нашему мнению, опираясь на экономическую суть вопроса, заключаем, что осуществлять погашение и предъявление векселя к платежу без такого согласования не запрещено;
б) приобретение, эмиссию или отчуждение ценных бумаг, “удостоверяющих отношения долга”, - по нашему мнению, настоящий запрет распространяется на эмиссию, приобретение, отчуждение всех видов ценных бумаг (в т. ч. и акций), ибо все ценные бумаги так или иначе удостоверяют отношения “должник - кредитор”. При этом, исходя из экономической природы операций с определенными ценными бумагами, заключаем следующее: погашение облигаций, получение выгод из договора опциона, фьючерса, форвардного контракта, получение дивидендов на акции, использование прав акционера по управлению эмитентом является правомерным без согласования.
5) Уступка права требования и перевод долга (абзац “б”). Относительно согласования операций по предоставлению гарантий и поручительств можно сделать следующий вывод: как мы уже отмечали, осуществление таких операций плательщиком налогов, активы которого находятся в налоговом залоге, косвенно запрещено пп.8.6.3 п.8.6 ст.8 Закона № 2181: однако, поскольку абзац “б” пп.8.6.1 п.8.6 ст.8 прямо указывает на возможность осуществления таких операций, то они являются правомерными при наличии согласования налогового управляющего.
6) Выплата дивидендов (надо полагать как в виде денежных средств, так и в виде корпоративных прав) (абзац “б”). Размещение депозитов (абзац “б”).
7) Предоставление кредитов (абзац “б”). Как это определено в абзаце первом части I Положения НБУ о кредитовании, утвержденного постановлением Правления НБУ от 28.09.1995 г. № 246 (с изменениями и дополнениями), характеристиками кредита являются: обеспеченность, платность и целевой характер использования. Таким образом, Закон № 2181 не запрещает лицам, активы которых находятся в налоговом залоге, предоставлять ссуды!
8) Ликвидация объектов недвижимого и движимого имущества, за исключением их ликвидации вследствие обстоятельств непреодолимой силы или в соответствии с решениями органов государственного управления (абзац “в”).
Плательщик налогов, как это предусмотрено пп.8.6.1 п.8.6 ст.8 Закона № 2181, имеет право осуществлять без предварительного согласования с налоговым управляющим следующие операции:
1. Отчуждать готовую продукцию, товары и товарные запасы, работы и услуги исключительно за денежные средства и только по “обычным ценам* (абзац “а”). Законодатель, очевидно, не учел, что понятие “товары” в толковании Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР (с изменениями и дополнениями, далее - Закон о налогообложении прибыли) (п. 1.6 ст. 1 настоящего Закона) включает в себя все материальные и нематериальные активы, используемые в любых операциях! Однако ошибка настолько очевидна и “налоговое” толкование этого понятия совершенно не соответствует смыслу пп.8.6.1 п.8.6 ст.8 Закона № 2181, что воспользоваться настоящей “лазейкой” на практике вряд ли удастся, ибо решение, в т. ч. и судами, выносится на основании; не только буквы закона, но и воли законодателя. А она, разумеется, состояла в том, чтобы указанные понятия “готовая продукция”, “товары”, “запасы” употреблялись в их “бухгалтерском” значении в соответствий с положениями (стандартами) бухгалтерского учета и Планом счетов.
Таким образом, бартерные операции, расчеты за поставленный товар (работу, услугу) векселем, выдаваемым путем бланкового идоссамента или простого вручения - что также относится к бартерным операциям, - разрешается осуществлять исключительно по согласованию с налоговым управляющим;
2. Как это предусмотрено пп.8.6.2 п.8.6 ст.8 Закона № 2181, лицо, активы которого находятся в налоговом залоге, имеет право осуществлять операции с денежными средствами без согласования, за исключением вышеуказанных операций. Таким образом., такой плательщик налогов имеет право беспрепятственно использовать принадлежащие ему денежные средства в операциях, которые не требуют согласования по Закону: осуществлять приобретение товаров (в “налоговом” понимании данного понятия), работ, услуг, выплачивать зарплату, погашать возникшую ранее задолженность, предоставлять ссуды, жертвовать на благотворительность и т. п.;
3. Закон не запрещает также брать кредиты, если, конечно, такому предприятию их предоставят без обеспечения (передавать имущество в залог запрещено).
Вопросы ответственности за умышленное уклонение от налогообложения
Случаи применения уголовной ответственности за нарушение требований действующего законодательства, регулирующего операции с заложенными активами (объектами налогового залога); автору настоящего материала неизвестны. Будем надеяться, что у сотрудников правоохранительных органов хватит здравого смысла даже и не пытаться возбуждать уголовные дела по такому факту правонарушения.
Однако законодательная норма, косвенно предусматривающая такую ответственность, существует (пп. 8.6.4 п. 8.6, вступившей в законную силу 1 октября 2001 года статьи 8 Закона № 2181). Следует отметить, что действовавший с 1998 года до октября 2001 года порядок применения налогового залога, утвержденный Указом № 167/98 устанавливал, что нарушения требований Указа № 167 относительно отчуждения объектов налогового залога, а равно необеспечение их сохранности, считаются уклонением от уплаты налогов. Однако в нем не было указаний (даже и косвенных) на то, что такие деяния плательщиков налога являются уголовно наказуемыми. В этом отношении Закон № 2181 более жестко подошел к определению ответственности плательщиков налога, нежели Указ № 167.
Рассмотрим, реально ли будет сотрудникам правоохранительных органов привлечь к уголовной ответственности за умышленное уклонение от налогообложения (ст. 212 Уголовного кодекса (УК) Украины, утвержденного Законом Украины от 05.04.2001 г. № 2341-III) лиц, принявших решение об осуществлении операций с заложенными активами, предусмотренных пп.пп.8.6.1 - 8.6.3 п.8.6 ст.8 Закона № 2181, без получения согласия налогового органа.
Как видим, ст. 212 УК Украины предусмотрено, что для квалификации деяния лица по данной статье необходимо наличие минимум двух составляющих:
а) умысла, который необходимо будет доказать;
б) фактического недопоступления в бюджет средств в значительных, крупных либо особо крупных размерах, которое явилось следствием деяния лица, привлекаемого к уголовной ответственности.
Если в рассматриваемой ситуации с нарушением порядка осуществления операций с заложенными активами умысел доказать будет реально, то доказывание факта, что деяния лица привели к фактическому недопоступлению средств в бюджет, будет, по мнению автора, неразрешимой задачей для правоохранительных органов. Так как само нарушение налогового законодательства (например, отчуждение объекта налогового залога без согласования с налоговым органом) прямо не влечет за собой недопоступления средств в бюджет.
Такие деяния могут косвенно повлиять на недопоступление средств исключительно в том случае, если после реализации объектов налогового залога вырученные от такой реализации средства не полность покроют налоговый долг плательщика налогов таким образом, что недоимка будет составлять значительный, крупный либо особо крупный размер (в соответствии со ст.212 УК Украины). А ведь от возникновения права на налоговый залог до момента реализации его объектов может пройти достаточно длительный период времени, а также она может и вообще не состояться! То есть в момент совершения рассматриваемого нарушения налогового законодательства, даже совершенного с очевидным умыслом, достоверно неизвестно:
а) повлекут ли такие деяния недопоступление средств в бюджет или нет;
б) составит ли сумма недопоступления значительный, крупный либо особо крупный размер.
Таким образом, возбуждение уголовного дела по статье 212 УК Украины по факту нарушения порядка осуществления операций с заложенными активами до того момента, когда будет установлено, что такие деяния повлекли недопоступление средств в бюджет в указанных размерах, является безосновательным, вследствие того, что в данном случае отсутствует состав преступления.
Налоговый управляющий
Подпунктом 8.6.5 п.8.6 ст.8 Закона № 2181 предусматривается назначение налогового управляющего. Функций на такое должностное лицо возлагается немало и полномочиями он наделяется весьма широкими. В настоящем разделе будут рассмотрены лишь положения о налоговом управляющем, относящиеся к процедурам налогового залога.
В соответствии с Законом № 2181 и Положением № 312 налоговый управляющий наделяется следующими полномочиями:
а) заводит на каждого плательщика налога, имеющего налоговый долг, дело;
б) направляет плательщику налога налоговые требования;
в) регистрирует налоговый залог в Государственном реестре залогов недвижимого имущества;
г) осуществляет согласование операций с активами плательщика налога, - остановимся на настоящем вопросе подробнее.
Для осуществления ряда операций с активами, находящимися в налоговом залоге, как это уже отмечалось выше, плательщику налога необходимо получить согласование налогового управляющего. Для согласования следует направить налоговому управляющему запрос. Закон не устанавливает формы запроса, следовательно, он направляется в произвольной форме, как обычное письмо. Однако пп.8.6.5 п.8.6 ст.8 Закона № 2181 устанавливает ту информацию, которая должна быть указана в таком запросе:
- Содержание операции. Например: передача основных средств в аренду согласно Договору от__.__.____ №____;
- Финансово-экономические последствия ее проведения. Например: увеличение налогооблагаемой прибыли в результате такой операции составит____(________) грн.__коп., что позволит направить вырученные средства на погашение налогового долга и существенно сократить сумму недоимки.
Законом не предусмотрена выдача прямого разрешения на осуществление такой операции, но определено, что в случае если в течение десяти рабочих дней с момента поступления указанного запроса не выдается предписание о запрещении такой операции, операция считается согласованной.
Налоговый управляющий имеет право запретить операцию, если она может привести к уменьшению способности плательщика налога погасить налоговый долг (пп.8.6.5 п.8.6 ст.8 Законам 2181). Это положение является практически более важным, чем кажется на первый взгляд; ведь абзацем вторым настоящего подпункта предусматривается право налогоплательщика обжаловать решение налогового управляющего в порядке, предусмотренном для обжалования решений контролирующих органов (п.5.2 “Апелляционное согласование налогового обязательства” ст.5 Закона № 2181). В жалобе можно указать, что решение налогового управляющего о запрете операции противозаконно в силу того, что такая операция не приведет к уменьшению способности погасить налоговый долг, а наоборот: предприятие получит существенные экономические выгоды (подробно указать - какие) и это позволит погасить недоимку!
Абзац третий п.7 Положения № 312 также предусматривает ответственность налогового управляющего за нарушение законных интересов плательщика налогов; обязанность вышестоящего органа налоговой службы применить меры по восстановлению нарушенных прав и даже возместить понесенные убытки. Как эта норма будет действовать на практике, пока не ясно, но уже то, что она существует, дает налогоплательщику право требовать ее исполнения;
д) освобождает отдельные виды активов налогоплательщика из налогового залога (пп.8.9.1 п.8.9 ст.8 Закона № 2181 и пп.4.5 п.4 Положения № 312). Как это предусмотрено пп.8.9.1, по запросу налогоплательщика налоговый управляющий “может выдать” уведомление об освобождении из налогового залога части активов, если обычная стоимость оставшихся в залоге активов в два и более раз превышает стоимость недоимки. Законом предусмотрено право налогового управляющего выдавать такое уведомление, но не его обязанность, что следует из достаточно неожиданной для серьезного законодательного акта формулировки “может выдать”. Закон не предусматривает также возможности обжалования действий налогового управляющего в рассматриваемом случае. Таким образом, получить такое “освобождение” можно лишь имея “хорошие отношения” с данным должностным лицом, - автор настоящей статьи никогда бы не решился на подобную формулировку, не следуй она из смысла Закона.
Законом № 550 налоговому управляющему предоставлены также и другие полномочия:
- в соответствии с новой редакцией пп. 8.6.5 Закона № 2181 “Налоговый управляющий имеет право осуществлять проверки состояния сохранности активов, находящихся в налоговом залоге, производить опись (выделение) активов для их продажи в случаях, предусмотренных настоящим Законом, получать от должника полную информацию об операциях с заложенными активами, а в случае их отчуждения без согласия налогового органа (при условии, что наличие такого согласия должно быть обязательным согласно нормам настоящего Закона) получать объяснения от налогоплательщика или его служебных (должностных) лиц”;
- в соответствии с новой редакцией пп.10.4.1 Закона 2181 “Налоговый управляющий имеет право осуществлять периодические проверки состояния сохранности активов, находящихся в налоговом залоге, получать от налогоплательщика информацию и документы об операциях с заложенными активами, объяснения в случае отчуждения таких активов без согласия налогового управляющего, а также осуществлять другие мероприятия, предусмотренные настоящим Законом”.
Один раз сказать было, конечно же, мало! Итак, налоговый управляющий теперь имеет следующие права в отношении налогоплательщиков, имущество которых находится в налоговом залоге:
- проверять наличие налоговозаложенных активов;
- беспрепятственно выделять активы для продажи (разумеется, с соблюдением порядка, определенного ст. 10 Закона № 2181);
- требовать от налогоплательщика предоставления информации и документов об операциях с налоговозаложенными активами; а поскольку все активы находятся в налоговом залоге, то обо всех операциях. Другое дело, что такая обязанность налогоплательщика, соответствующая праву налогового управляющего, не подкреплена никакой специальной ответственностью (даже и административной), т.е. предоставить обязаны, но если не предо? ставим, то ничего не будет!
Прав на проведение документальной проверки финансово-хозяйственной деятельности предприятия у налогового управляющего нет!
Освобождение активов из налогового залога
Как это предусмотрено частью второй пп.8.7.1 п.8.7 ст.8 Закона № 2181, основанием для освобождения активов из налогового залога является соответствующий документ, удостоверяющий событие, подтверждающее освобождение активов из налогового залога. Перечень таких документов устанавливается Постановлением ЕМУ от 29.11.2001 г. № 1608 “Об утверждении перечня документов, являющихся основанием для освобождения активов плательщика налога из налогового залога и его исключения из Государственных реестров залогов движимого или недвижимого имущества”.
Активы плательщика налогов, в соответствии с частью первой пп.8.7.1 п.8.7 ст.8 Закона № 2181, освобождаются из налогового залога со дня:
1) получения налоговым органом копии платежного поручения, удостоверяющего факт перечисления в бюджет полной суммы налогового долга (абзац “а”). Документом, являющимся основанием для освобождения активов из налогового залога, в данном случае выступает “подтверждение платежа* (п.1 Перечня № 1608), т. е. копия платежного поручения или квитанция о приеме наличных, заверенная обслуживающим банком;
2) признания налогового долга безнадежным в случаях ликвидации плательщика налогов, снятия физического лица с регистрации, нехватки имущества лица, объявленного банкротом, а также в других случаях (абзац “б”). Документ, являющийся основанием для освобождения активов, - уведомление об отмене государственной регистрации (п.3 Перечня № 1608);
3) смерти физического лица или признания его безвестно отсутствующим, за исключением случаев, если активы такого физического лица переходят по праву наследования в собственность других лиц (абзац “в”). Документ, являющийся основанием для освобождения активов из налогового залога, - уведомление из отдела регистрации актов гражданского состояния, копия решения суда о признании физического лица безвестно отсутствующим (п.6 Перечня №1608);
4) окончания сроков исковой давности по налоговому долгу (в данном случае, в соответствии с пп.15.2.1 п.15.2 ст. 15 Закона № 2181, срок давности устанавливается равным 1095 дням (три года)) (абзац “г”) - со дня окончания такого срока;
5) получения налоговым органом договора поручительства банка за такого плательщика налогов на полную сумму налогового долга (абзац “д”) - со дня получения плательщиком налогов справки о регистрации налоговым органом договора поручительства. Документ, являющийся основанием для освобождения активов из налогового залога, - нотариально удостоверенный договор поручительства (п. 7 Перечня № 1608);
6) принятия решения об административном аресте активов - на срок такого ареста (абзац “е”).
7)Получения “плательщиком налогов” (не налоговым органом, а непосредственно налогоплательщиком) решения об отмене ранее принятых решений о начислении суммы НО вследствие процедуры апелляционного согласования или судебного обжалования (абзац “е”). Документ, являющийся основанием для освобождения активов из налогового залога, - соответствующее решение контролирующего органа (п. 9 Перечня № 1608) или копия решения суда;
8) принятие налоговым органом решения о рассрочке (отсрочке) налогового долга или достижении налогового компромисса. Однако в таком решении обязательно должно содержаться указание, что право налогового залога приостанавливается (абзац “ж”). Документ, являющийся основанием для освобождения активов из налогового залога, - решение органа ГНС, если такое решение предусматривает приостановление права налогового залога.
Следует также отметить, что пп.8.7.1 п.8.7 ст.8 Закона 2181 не включает положений, которые предполагали бы освобождение активов плательщика налогов из налогового залога в случае зачета встречных денежных обязательств бюджета перед плательщиком налогов, активы которого находятся в налоговом залоге. В то время как возможность погашения налогового долга таким способом предусмотрена пп.7.1.1 п.7.1 ст.7 Закона № 2181. Однако вместе с тем не следует забывать о том, что осуществление таких зачетов на практике может “заработать” лишь после утверждения соответствующего порядка их проведения Минфином, как это предусмотрено рассматриваемой нормой Закона, который не разработан и по сей день.
Налоговое поручительство
Формально п.8.8 ст.8 Закона № 2181 предусматривается обязанность налогового органа отказаться от права налогового залога активов плательщика налогов, если банк-резидент поручается за него. Суть договора налогового поручительства состоит в том, что банк-поручитель обязуется перед налоговым органом отвечать за ненадлежащее выполнение плательщиком налогов обязанностей по погашению НО, получая при этом право регрессивного требования к такому плательщику налогов. Вследствие очевидной практической неприменимости настоящей законодательной нормы в современных реалиях украинского бизнеса подробный ее анализ проводить не будем.
Рекомендации
по внесению в договоры условий, связанных
с риском возникновения налогового залога
Статья 8 Закона № 2181 предполагает возникновение права налогового залога на все активы должника, не допуская исключений для активов, которые предназначены (в силу договора или закона) для погашения обязательств должника, возникших до возникновения права налогового залога. Иными словами, может сложиться ситуация, когда плательщик налога, активы которого переданы в налоговый залог, не в состоянии выполнить свои обязательства за счет таких активов, т. к. налоговый управляющий не дает согласия на осуществление операции.
Главным образом налоговый залог нанесет удар по бартерным договорам. Например, согласно бартерному договору предприятие, активы которого переданы в налоговый залог, обязано поставить товар за ранее поставленный товар контрагента. Без согласования такую операцию осуществить нельзя, а согласия в силу каких-либо причин налоговый управляющий не дает. Предприятие вынуждено платить неустойку контрагенту.
Во избежание подобных ситуаций правильным будет предприятию, которое находится под угрозой налогового залога, внести соответствующие положения, касающиеся возникновения права налогового залога, в договоры: например, предполагающие отсрочку исполнения обязательств до прекращения права налогового залога, либо отнести возникновение права налогового залога к форс-мажорным обстоятельствам, либо построить отношения с партнерами таким образом, чтобы передаваемые предприятию контрагентом активы переходили в собственность предприятия (т. е. на них может распространяться налоговый залог) лишь после расчетов за них.
Санкции
В соответствии с новой редакцией пп. 17.1.8 Закона № 2181 за нарушения в порядке налогового залога предусмотрены следующие финансовые санкции: “В случае если налогоплательщик, активы которого находятся в налоговом залоге, произвел отчуждение таких активов без предварительного согласия налогового органа, если получение такого согласия является обязательным согласно настоящему Закону, налогоплательщик дополнительно уплачивает штраф в размере суммы такого отчуждения, определенной по обычным ценам”.
Законом не предусмотрена финансовая ответственность за несогласованное совершение других операций, требующих обязательного согласия налогового управляющего. Однако, если Законом № 2181 финансовая ответственность за такие действия не предусмотрена, то неприятности подстерегают налогоплательщика с другой стороны.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 34-35(452-453), 23 августа 2004г.
Подписной индекс 40783