Консолидированная уплата налога
на прибыль предприятий
Перечень субъектов хозяйствования, которые являются плательщиками налогов, сборов (обязательных платежей) приведен в статье 2 Инструкции о порядке учета налогоплательщиков, утвержденной Приказом Государственной налоговой администрации Украины от 19.02.1998 г. № 80с изменениями и дополнениями (далее - Инструкция № 80). В этот перечень, кроме предприятий и организаций, включены и обособленные подразделения предприятий - филиалы, представительства, отделения, которые:
- расположены на территории иной, чем налогоплательщик, территориальной общины;
- расположены отдельно от налогоплательщика в пределах одной территориальной общины и при этом имеют банковские счета, ведут отдельный бухгалтерский учет своей деятельности, составляют отдельный баланс.
Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли) определено, какие именно филиалы являются плательщиками налога на прибыль.
В соответствии с пп. 2.1.3 ст. 2 Закона о прибыли плательщиками налога на прибыль являются филиалы налогоплательщика, которые не имеют статуса юридического лица, расположены на территории иной, чем такой налогоплательщик, территориальной общины. При этом определение термина "территориальная община" в самом Законе о прибыли не определено. В данном случае следует обратиться к Закону Украины "О местном самоуправлении" от 21.05.1997 г. № 280/97-ВР, согласно которому территориальная община - это жители, объединенные постоянным проживанием в пределах села, поселка, города, которые являются самостоятельными административно-территориальными единицами, или добровольное объединение жителей нескольких сел, имеющие единый административный центр.
В этом нормативном документе дано определение термина "административно-территориальная единица" - это область, район, город, район в городе, поселок, село. Отметим, что принадлежность филиала и юридического лица к одной территориальной общине определяют именно в соответствии с Законом о местном самоуправлении. Следовательно, для определения филиала как плательщика налога на прибыль достаточно его расположения в иной административно-территориальной единице, например в другом районе города.
На основании пп. 2.1.3 ст. 2 Закона о прибыли предприятие и его филиал плательщик налога на прибыль имеют право выбора уплаты налога. Так, налогоплательщик, имеющий филиалы, может принять решение относительно уплаты консолидированного налога и уплачивать налог в бюджеты территориальных общин по местонахождению филиалов, а также в бюджет территориальной общины по своему местонахождению, определенный с нормами Закона о прибыли и уменьшенный на сумму налога, уплаченного в бюджеты территориальных общин по местонахождению филиалов.
Следовательно, если филиал считают отдельным от головного предприятия налогоплательщиком, т. е. он уплачивает налог на прибыль самостоятельно, то в таком случае сумма обложенной налогом прибыли рассчитывается в соответствии с порядком, предусмотренным Законом о прибыли: определяются валовый доход, валовые расходы, начисляется амортизация, учитывается перерасчет прироста (убыли) остатков товарно-материальных ценностей и в обязательном порядке направляется декларация о прибыли предприятия и т. д.
Если же налогоплательщик уплачивает консолидированный налог, то в таком случае уплата налога на прибыль происходит на базе расчета суммы обложенной налогом прибыли обществом относительно юридического лица, а потом распределение исчисленной суммы налога на определенные части, соответствующие отдельно головному предприятию и отдельно каждому филиалу.
Согласно статье 2 Закона о прибыли, выбор порядка уплаты налога на прибыль осуществляется налогоплательщиком самостоятельно до 1 июля года, который предшествует отчетному, о чем уведомляются налоговые органы по местонахождению такого налогоплательщика и его филиалов (обособленных подразделений). Изменение порядка уплаты налога в течение отчетного года не разрешается.
Таким образом, при переходе предприятия на консолидированную уплату налога на прибыль за филиалами такого предприятия остается статус плательщика налога на прибыль.
В то же время в соответствии с пп. 8.8.4 п. 8.8 Инструкции № 80 предусмотрена передача лицевых карточек налогоплательщика - филиала только в связи с изменением его местонахождения.
Таким образом, при переходе на консолидированную уплату налога на прибыль передача лицевых карточек налогоплательщика от органа налоговой службы по местонахождению филиала, который не имеет статуса юридического лица, в налоговую службу по местонахождению головного офиса предприятия, в составе которого находится такой филиал, не происходит.
В соответствии с пп. 2.1.3 ст. 2 Закона о прибыли ответственность за своевременное и полное внесение сумм налога в бюджет территориальной общины по местонахождению филиала несет налогоплательщик, в составе которого находится такой филиал.
Следовательно, при уплате консолидированного налога юридическое лицо осуществляет расчет налоговых обязательств филиалов за соответствующие отчетные (налоговые) периоды, уплачивает налог в бюджеты территориальных общин по местонахождению филиалов, отвечает за своевременное и полное внесение сумм налога в бюджет территориальной общины по местонахождению филиала.
Согласно п. 16.4 и пп. 2.1.3 Закона о прибыли налог за отчетный период уплачивается головным предприятием в бюджеты территориальных общин по местонахождению филиалов, а также в местный бюджет, по своему местонахождению в срок, определенный законом для квартального налогового периода.
По результатам деятельности за отчетные квартал, полугодие, три квартала и год налогоплательщик подает в налоговый орган по своему местонахождению декларацию о прибыли предприятия.
Принцип расчета суммы налога на прибыль при консолидированной уплате налога на прибыль заключается в следующем.
Сначала исчисляется общая сумма обложенной налогом прибыли юридического лица. Для этого необходимо рассчитать валовые доходы, валовые расходы, амортизационные отчисления как головного предприятия, так и филиалов. Чтобы не ошибиться в расчетах амортизационных отчислений по каждому филиалу целесообразно вести аналитический учет основных фондов, которые эксплуатируются на каждом конкретном филиале. При этом каждую группу основных фондов разбивают на отдельные подгруппы по принадлежности основных фондов каждому филиалу. Затем необходимо рассчитать процентную долю валовых расходов и амортизационных отчислений головного предприятия и каждого филиала в общей сумме валовых расходов и амортизационных отчислений юридического лица.
Потом для определения суммы налога, который подлежит уплате по местонахождению филиалов и головного предприятия, необходимо перемножить сумму консолидированного налога на прибыль (рассчитанную обществом за юридическим лицом) на процент, который приходится на главное предприятие и филиалы.
По результатам деятельности за отчетный период налогоплательщик подает в налоговый орган:
- по месту нахождения налогоплательщика декларацию по налогу на прибыль предприятия по форме, утвержденной Приказом Государственной налоговой администрации Украины от 29.03.2003 № 143;
- по местонахождению каждого филиала Расчет налоговых обязательств относительно уплаты консолидированного налога на прибыль предприятия, утвержденный Приказом Государственной налоговой администрации Украины от 10.02.2003 № 68. Порядок составления расчета налоговых обязательств относительно уплаты консолидированного налога на прибыль предприятия применяется всеми плательщиками налога на прибыль предприятий, которые имеют филиалы, отделения и другие обособленные подразделения без статуса юридического лица и в установленном порядке перешли на консолидированную уплату налога на прибыль.
Для расчета коэффициентов удельного веса валовых расходов обособленных подразделений в общей сумме валовых расходов по предприятию необходимо в соответствии с указанной выше нормой Закона о прибыли учитывать только ту амортизацию, которая начисляется бухгалтерией предприятия по тем основным фондам, которые предприятие как владелец закрепило в пользование за тем или иным филиалом. Следовательно, становится очевидным, что пп. 2.1.3 ст. 2 Закона о прибыли не касается права налогоплательщика на отнесение в состав валовых расходов тех расходов, которые предусмотрены пп. 8.7.1 ст. 8 данного Закона.
Дальнейшее начисление налога на прибыль предприятием, которое перешло на консолидированную уплату налога, осуществляется с учетом результатов деятельности головного офиса предприятия и всех филиалов, в том числе с учетом отрицательного значения объекта налогообложения, полученного филиалами в предыдущие периоды и перенесенного в соответствии со ст. 6 Закона о прибыли в уменьшение прибыли следующего отчетного квартала.
Аналогичной точки зрения придерживается и Комитет Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности в Письме № 06-10/ 911 от 27.12.1999 г., в котором указывается, что если до перехода на консолидированную уплату налога на прибыль по результатам хозяйственной деятельности обособленные подразделения имели отрицательное значение объекта налогообложения, то такое отрицательное значение должно быть учтено при определении налоговых обязательств, поскольку с изменением порядка уплаты налога на прибыль не могут изменяться общие правила определения объекта налогообложения.
Относительно распределения (после перехода предприятия с системы консолидированной уплаты налога на обычную) отрицательного значения объекта налогообложения, полученного и не возмещенного прибылями при консолидированной уплате налога, между филиалами предприятия, то как при переходе с обычной системы уплаты налога на консолидированную, так и при возврате предприятия к обычному порядку уплаты налога общие правила определения объекта налогообложения не меняются. Таким образом, консолидированный убыток предприятия учитывается при определении объекта налогообложения каждого филиала и головного офиса предприятия после перехода на обычный порядок уплаты налога на прибыль путем распределения такого отрицательного значения между филиалами предприятия.
Распределение консолидированного отрицательного значения объекта налогообложения между филиалами осуществляется путем определения части отрицательного значения объекта налогообложения каждого филиала в общей сумме консолидированного отрицательного значения объекта налогообложения предприятия. Указанная часть убытка филиала рассчитывается, исходя из общей суммы консолидированного убытка предприятия, распределенной пропорционально удельному весу суммы отрицательного значения филиала, полученного при консолидированной уплате, в сумме совокупных (несвернутых) убытков всех филиалов, полученных в указанный период.
Что касается отражения в налоговом учете передачи товарно-материальных ценностей и денежных средств между головным предприятием и филиалом или между филиалами, то в соответствии с пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закона о прибыли операции по получению (предоставлению) финансовой помощи между налогоплательщиком и его филиалами, отделениями, другими обособленными подразделениями, которые не имеют статуса юридического лица, расположенными на территории Украины, не приводят к изменению их валовых расходов или валовых доходов.
В соответствии с п. 1.31 ст. 1 Закона о прибыли продажа товаров - это любые операции, которые осуществляются согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, которые предусматривают передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию, независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров.
Не считаются продажей операции по предоставлению товаров в пределах договоров комиссии, хранения (ответственного хранения), поручения, других гражданско-правовых договоров, которые не предусматривают передачу прав собственности на такие товары.
Кроме того, п. 1.32 ст. 1 Закона о прибыли установлено, что под непосредственным участием в хозяйственной деятельности следует понимать указанную деятельность лица через свои постоянные представительства, филиалы, отделения, другие обособленные подразделения, а также через доверенное лицо, агента или любое другое лицо, которое действует от имени и в пользу первого лица.
Движение товарно-материальных ценностей и денежных средств между филиалами или филиалами и головным офисом осуществляется в пределах одного юридического лица, и переход права собственности при этом не происходит. Т. е. указанные операции не должны отражаться в налоговом учете ни головного предприятия, ни его филиалов.
Отметим, что в соответствии с п. 5.9 Закона о прибыли налогоплательщик ведет учет прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, которые подлежат амортизации, ценных бумаг), материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции, расходы на приобретение и улучшение (преобразование, хранение) которых включаются в состав валовых расходов. В случае когда балансовая стоимость таких запасов на конец отчетного квартала превышает их балансовую стоимость на начало того же отчетного квартала, разница исчисляется с суммы валовых расходов налогоплательщика в таком отчетном квартале.
И необходимо помнить о том, что с целью налогообложения учет прироста (убыли) товарных запасов, материальных ресурсов и малоценных предметов (далее - запасы) ведется только относительно тех товарно-материальных ценностей, расходы на приобретение которых в соответствии с Законом о прибыли включаются в состав валовых расходов (п. 5.9 Закона о прибыли).
Таким образом, учет прироста (убыли) балансовой стоимости запасов ведется тем филиалом или главным офисом предприятия, валовые расходы которых увеличились при приобретении этих запасов.
“Бухгалтерия, налоги, бизнес”, № 32, 20 августа – 26 августа 2004г.
Подписной индекс 33822