Разработка новой продукции:
отражаем расходы в учете
Любое предприятие в своей деятельности хотя бы раз задумывалось над ее расширением и освоением новых технологий, агрегатов, видов производств, не говоря уже о налаживании выпуска новых видов продукции. Поэтому сегодня мы решили рассказать вам, как организовать этот процесс и, самое главное, как отразить его в учете.
Сначала определимся с сущностью работ, направленных на создание новой продукции. Этот процесс можно условно поделить на два этапа: стадия исследования и стадия разработки. Объяснение этих понятий мы нашли в П(С)БУ 8. Так, первая стадия - запланированные предприятием исследования, которые оно проводит впервые для получения и понимания новых научных и технических знаний. В свою очередь, под разработкой подразумевают применение предприятием результатов исследований и других знаний для планирования и проектирования новых или значительно усовершенствованных материалов, приборов, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их серийного производства или использования. Однако для организации и отражения в учете процесса "рождения" нового продукта таких определений недостаточно. Ведь термины, содержащиеся в том или ином национальном стандарте, обычно встречаются только в его контексте. Поэтому требования П(С)БУ 8 относительно разной методики учета исследований и разработок касаются только признания нематериальных активов, созданных предприятием. В то же время немало предприятий пытается создать материальные активы - запасы или основные средства. А их учет уже ведут по правилам П(С)БУ 9 и П(С)БУ 7.
Безусловно, разработка нового продукта требует последовательного осуществления определенных опытно-конструкторских мероприятий. В связи с этим вспомним еще один нормативный документ - Положение № 830, где указан перечень основных шагов*. В нем записано, что к научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам (далее - НИОКР) относятся научно-исследовательские, проектные, конструкторские, технологические работы и услуги, создание опытных образцов или партий изделий, необходимых для проведения НИОКР в соответствии с требованиями, согласованными с заказчиками, которые выполняются или предоставляются научно-исследовательскими, конструкторскими, проектно-конструкторскими и технологическими организациями, а также научно-исследовательскими и конструкторскими подразделениями предприятий, учреждений и организаций. Следовательно, создание нового вида продукта в виде материального актива - составляющая часть НИОКР.
Таким образом, операцию по созданию нового продукта в целях установления методики ее отражения в бухгалтерском учете следует рассматривать несколько по-разному в зависимости от вида будущего актива, то есть учитывать его материальную или нематериальную форму**. Предлагаем в дальнейшем для упрощения такую операцию называть разработкой.
Хотя нематериальные активы имеют материальный носитель (дискеты, документация и т.п.), удельная доля стоимости такой материальной субстанции незначительная по сравнению со стоимостью самого нематериального актива.
Этапы разработки
Еще до начала разработки необходимо решить, кто этим будет заниматься. На крупных промышленных предприятиях разработками в основном занимаются конструкторские или конструкторско-технологические бюро (далее - КТБ), а внедрением разработок в производство - вспомогательные цехи в виде опытных, экспериментальных, инструментальных цехов и других специализированных подразделений. Если у вас есть такая техническая и творческая база, вы можете позволить себе освоить этот сложный и часто длительный процесс собственными силами. Иначе придется обратиться за помощью к сторонней организации, заключив с ней соглашение. Но несмотря на выбранный путь, разработка новой продукции на предприятии-исполнителе будет проходить в несколько этапов, для каждого из которых характерны определенные виды работ (см. таблицу 1).
Таблица 1
Этапы разработки новой продукции
| Этап |
Название |
Виды работ |
Подразде- ление-исполнитель |
| I |
Проектно-конструкторские работы |
- разработка технических предложений, выполнение расчетных работ и моделирование процессов; - исследования на патентную чистоту; - разработка технико-экономического обоснования, технической задачи и плановой документации; - проектирование и конструирование нового изделия; разработка и составление проектно-конструкторской и технологической документации; - изготовление макета будущего изделия |
КТБ |
| II |
Подготовительные работы |
- проектирование специального инструментального оснащения; - разработка технологического процесса изготовления специального инструментального оснащения; - испытание материалов, инструментов и т. п. для производства новой продукции |
КТБ |
| III |
Изготовление опытного (пробного) образца |
- изготовление комплекта специального инструментального оснащения; - наладка оборудования; - изготовление опытного образца нового изделия; - испытание опытного образца нового изделия |
Вспомогательные цехи |
| - корректировка конструкторской документации и передача ее в производство для изготовления установочной партии или принятия решения об отказе от производства |
КТБ | ||
| - демонтаж опытного образца в случае отказа от дальнейшего производства нового вида продукции |
Вспомогательные цехи | ||
| IV |
Изготовление установочной партии |
- изготовление установочной партии и принятие решения о серийном (массовом) производстве нового изделия |
Основные цехи |
Мы выделили такие этапы процесса разработки, учитывая характер работ, тип подразделения предприятия, которое их выполняет, и особенности отражения указанных работ в бухучете предприятия. Начнем с организационных вопросов, а потом остановимся на документальном оформлении каждого из них.
Для предприятий, имеющих необходимые условия для проведения работ, их осуществляют по тематическому плану. Исчисляют себестоимость работ во время составления перспективных, годовых и квартальных планов. При этом нормы расходов на их проведение организация определяет сама при помощи расчетов, результаты которых отражают в плановой калькуляции стоимости этих работ в целом по теме (заказу). Согласно п. 16 Положения № 830 калькуляция должна включать следующие статьи: расходы на оплату труда, отчисления на социальные мероприятия, материалы, топливо и энергию, расходы на служебные командировки, спецоснащение для проведения работ, расходы на работы, которые выполняют сторонние предприятия, прочие прямые расходы, накладные расходы***.
Расходы на разработку новых видов продукции, возникающие на каждом этапе, можно классифицировать следующим образом (см. таблицу 2):
Таблица 2
Состав расходов, возникающих на каждом этапе разработки
| Этап |
Расходы, связанные с выполнением работ этапа |
| 1 |
- расходы на проектирование и конструирование нового изделия |
| II |
- расходы на проектирование специального инструментального оснащения и разработку технологического процесса его изготовления; - расходы на разработку и оформление нормативов расходов; - расходы на испытание материалов, полуфабрикатов, инструментов и приспособлений для производства новых изделий |
| III |
- расходы на перепланировку, перестановку и наладку оснащения; - расходы на изготовление первичного комплекта специального инструмента для опытного образца продукции*; - расходы на изготовление опытного образца; - расходы на демонтаж опытного образца и устройств |
| IV |
- расходы на изготовление установочной партии |
| * Когда специальные приспособления и приборы могут в дальнейшем использоваться для разработки других новых изделий, они становятся специальным оснащением общего применения. Во время освоения новых изделий в повышенные расходы включаю* только расходы на их переоборудование. | |
Соответственно, номенклатура расходов на разработку нового вида продукции приведена в таблице 3.
Таблица 3
Номенклатура статей расходов
на разработку нового вида продукции
| № п/п |
Виды расходов |
Содержание и характеристика расходов |
| 1 |
Расходы на проектирование и конструирование нового изделия |
-оплата труда конструкторов, чертежников, копировальщиков и других работников, занятых на перечисленных работах; -отчисления на социальные мероприятия и в Пенсионный фонд; - расходы на чертежные и канцелярские принадлежности; приобретение технической документации; - прочие расходы |
| 2 |
Расходы на проектирование специального инструментального оснащения (штампов, шаблонов, моделей, прочее) и разработку технологического процесса его изготовления |
- оплата труда работников предприятия, занятых проектированием оснащения; - отчисления на социальные мероприятия и в Пенсионный фонд; - расходы на чертежные и канцелярские принадлежности; - амортизация основных средств и нематериальных активов; - прочие расходы (расходы на изготовление первичного комплекта специального инструментального оснащения для опытного образца продукции к этой статье не относятся, их включают в строку 6 этой таблицы) |
| 3 |
Расходы на разработку и оформление нормативов расходов |
- оплата труда работников предприятия, занятых разработкой нормативов и норм расходов труда, материалов, топлива, энергии, инструментов и составление нормативных калькуляций себестоимости опытного образца; - отчисления на социальные мероприятия и в Пенсионный фонд; - расходы на чертежные и канцелярские принадлежности; - прочие расходы |
| 4 |
Расходы на испытание материалов, полуфабрикатов, инструментов и устройств для производства новых видов изделий |
- оплата труда работников цехов, лабораторий, занятых изучением, подбором, испытанием образцов сырья, материалов, полуфабрикатов, инструментов, устройств, прочее для производства новых изделий; - отчисления на социальные мероприятия и в Пенсионный фонд; - расходы материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих; - расходы топлива и энергии; - амортизация основных средств и нематериальных активов; - оплата услуг других цехов и сторонних организаций на изучение, подбор, испытание материалов, инструментов и устройств во время изготовления новых изделий; - прочие расходы |
| 5 |
Расходы на перепланировку, перестановку и наладку оборудования (за исключением расходов капитального характера) |
- оплата труда работников предприятия, занятых наладкой оборудования; - отчисления на социальные мероприятия и в Пенсионный фонд; - расходы материалов и покупных комплектующих изделий; - расходы топлива и энергии; - амортизация основных средств и нематериальных активов; - оплата услуг других цехов и сторонних организаций; - прочие расходы |
| 6 |
Расходы на изготовление первичного комплекта специального инструмента и устройств для опытного образца продукции |
- оплата труда работников, занятых изготовлением первичного комплекта специального инструмента и устройств; - отчисления на социальные мероприятия и в Пенсионный фонд; - расходы на материалы, покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты; - расходы топлива и энергии; - амортизация основных средств и нематериальных активов; - прочие расходы |
| 7 |
расходы на изготовление опытного "образца (за вычетом выручки от его реализации или от возвратной части материальных ценностей по ценам их возможного использования) |
- оплата труда работников, занятых изготовлением опытного образца; - отчисления на социальные мероприятия и в Пенсионный фонд; - расходы материалов, топлива и энергии; - стоимость специальных устройств и приборов, приобретенных для изготовления этого образца; - амортизация основных средств и нематериальных активов; - прочие расходы (в т. ч. расходы на обобщение и анализ результатов исследований и разработку предложений по внедрению в производство результатов выполненной работы или обоснованию целесообразности или нецелесообразности дальнейших работ) |
| 8 |
Расходы на изготовление установочной партии |
- оплата труда работников, занятых изготовлением установочной партии; - отчисления на социальные мероприятия и в Пенсионный фонд; - расходы материалов, топлива и энергии; - возвратные отходы; - амортизация основных средств и нематериальных активов; - потери от брака; - амортизация опытного образца, если он оприходован как специальное оснащение; - прочие расходы |
Проектно-конструкторские и подготовительные работы
Чтобы начать работы первого и второго этапов, главный инженер или руководитель предприятия, в зависимости от организационной структуры (подчиненности) субъекта хозяйствования, на основании тематического плана должен получить служебную записку за подписью главного конструктора или главного технолога. Ее составляют в произвольной форме. Она содержит просьбу предоставить разрешение на открытие темы и разработку плановой калькуляции. При этом под темой понимают перечень работ научно-исследовательского характера, связанных с разработкой новых видов продукции, которые осуществляет КТБ предприятия. Пример служебной записки перед вами.
| регистр. № 02.01.2002 г. под № 32/1 |
Главному инженеру Морозу Е. М. |
Служебная записка
Прошу Вашего указания планово-экономическому отделу присвоить номер теме на разработку конструкторской документации на изделие "Z".
Начальник конструкторского бюро Власик И. П.
Получив разрешение, планово-экономический отдел открывает тему, присваивает ей номер и составляет плановую калькуляцию или калькуляцию сметной стоимости отдельно для первого и второго этапов. Ее статьи формируются исходя из сущности расходов, необходимых для проведения тех или иных работ, и, конечно, содержат все статьи, упомянутые в предыдущей таблице. Особенность этой калькуляции в том, что ее составляют на одно изделие, которое сначала представляют в виде макета. Такой макет хотя и не имеет всех технических характеристик будущего продукта, зато позволяет оценить общие расходы на изготовление опытного образца (исходя из количества потребленных материальных и других ресурсов), а также его внешний вид.
Сложность работ на первых двух этапах вызвана тем, что расходы на их выполнение почти невозможно нормировать. То есть если на изготовление опытного образца или установочной партии соответствующие отделы и службы предприятия разрабатывают нормы расхода материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, а также нормы времени и расценки по заработной плате, то на разработку конструкторской документации, а также проектирование и конструирование нового изделия и специального оборудования таких нормативов не существует. Поэтому и оценить их вначале работ можно только приблизительно.
КТБ проводит работу над проектно-конструкторской и технологической документацией. В ее состав, например на предприятиях машиностроения, включают конструкторские спецификации деталей, технологические ведомости на покупные комплектующие детали и материалы для сборки узлов и изделий, нормы расхода производственных запасов, подетально-пооперационные расчеты трудовых расходов основных рабочих, номенклатуру материалов и покупных комплектующих и полуфабрикатов, протоколы технологических характеристик будущего опытного образца, его монтажную схему, паспорт и т. п.
Бухгалтерия на каждом этапе обобщает фактически понесенные расходы для определения первичной стоимости работ и составления отчетной калькуляции. Для этого она на утвержденную тему открывает карточку аналитического учета или карточку учета фактических расходов, где постепенно, в ходе выполнения работ по каждому этапу, группируют все расходы по статьям****. Причем на этих этапах применяется сокращенная номенклатура статей расходов:
- расходы на сырье и материалы;
- расходы на основную и дополнительную заработную плату;
- отчисления на социальные мероприятия;
- резерв ежегодных отпусков;
- общепроизводственные расходы.
В карточках также указывают наименование и тип изделия, заказчика***** и срок выполнения заказа, цехи-исполнители, плановую себестоимость, а также отклонения фактических расходов от запланированных. Данные, отраженные в этом документе, должны полностью совпадать с данными первичных документов и обобщаться на соответствующем субсчете счета 23 "Производство (расходы КТБ)" до окончания работ по конкретному этапу.
При отсутствии разработки в КТБ других тем все расходы этого подразделения рассматривают как прямые. Если же КТБ одновременно разрабатывает несколько тем, то накладные расходы предварительно следует распределить между всеми темами на основе принятой для этого подразделения базы распределения. Обычно такой базой является основная зарплата рабочих КТБ.
Завершают первый и второй этапы, что зачастую называют "закрытием темы", на основании Акта выполненных работ, который подписывает главный конструктор и начальник цеха, где будут изготовлять опытный образец. В акте указывают проведенные работы, отметив их фактическую производственную себестоимость.
Изготовление опытного образца
На третьем этапе подготовленную проектно-конструкторскую и технологическую документацию передают в цехи-производители. А в соответствующие службы (плановый отдел, технологический отдел и отдел труда и заработной платы) подают служебную записку, пример которой приведен ниже. Это необходимо для определения норм использования материальных и трудовых ресурсов и составления плановых калькуляций.
Начальнику технологического отдела
Вовченко У.П.
Начальнику планово-экономического отдела
Шемякину О. В.
Начальнику отдела труда и заработной платы
Руденко Г. М.
Служебная записка
Направляю вам комплект конструкторской документации изделия "Z" для составления калькуляции и открытия заказа на изготовление опытного образца.
Служебная записка главному инженеру была подана 02.01.2002 г. под № 32/1.
Начальник конструкторского бюро Власик И. П.
Планово-экономический отдел открывает заказ, которому присваивают номер. Последний проставляет во всех документах на списание материальных и трудовых расходов, которые прямо относятся к этому заказу. Между тем перед началом работ также составляют плановую калькуляцию, которая практически повторяет основные статьи калькуляции предыдущих этапов.
По окончании третьего этапа бухгалтерия предприятия формирует отчетные калькуляции выполненных работ, где отражает фактически понесенные во время работ расходы с учетом отклонений фактических от запланированных расходов в разрезе всех установленных статей калькуляции.
Возвращаемся к опытному образцу. Его передают из цеха-производителя в кладовую КТБ на основании сдаточных ведомостей (накладных) о передаче опытного образца и оприходуют как готовую продукцию, если предусматривается использовать его и в дальнейшем (например, продать или презентовать на выставках), либо как специальное оборудование, если в будущих отчетных периодах его будут использовать для изготовления других видов продуктов. Несмотря на конкретный вид актива, передача происходит на основе фактической себестоимости.
После изготовления опытного образца главный инженер или руководитель предприятия может принять решение о прекращении дальнейших работ и демонтаже образца. Такой шаг нужно оформить соответствующим актом, который составляет и утверждает специальная комиссия, в которую обязательно входит конструктор.
Изготовление установочной партии
В случае разработки опытного образца с целью производства-нового изделия как массовой продукции предприятие в соответствии с тематическим планом переходит к выполнению следующего этапа - изготовлению установочной партии. При этом действует обычный порядок организации и документирования расходов на производство готовой продукции. Установочная партия новых изделий имеет завершенный цикл производства и может быть реализована покупателю как и любая другая серийная продукция предприятия. Завершение этапа оформляют сдаточными накладными на склад готовой продукции, которые подписывают, с одной стороны, начальник цеха-производителя, а с другой - заведующий складом готовой продукции. Расходы этого этапа обобщают на карточках аналитического учета в разрезе не сокращенной, как на предыдущих этапах, а полной номенклатуры статей расходов.
Расходование ресурсов на всех этапах процесса разработки осуществляется на основании первичных документов, которые используют в обычном производственном процессе, но с обозначением кода (шифра) соответствующей темы (заказа) на разработку новой продукции:
- для производственных запасов - лимитно-заборные карты или накладные на отпуск материалов, предусмотренные приказом № 193;
- для малоценных и быстроизнашивающихся предметов - формы, определенные приказом № 145;
- для начисления заработной платы - первичные документы по учету выработки, фактически отработанного времени, доплатных листков и других документов в зависимости от системы и формы оплаты труда, а также форм, регламентированных приказом № 144;
- для начисления амортизации оборудования, задействованного в выполнении работ, - форма 03-14 "Расчет амортизации основных средств", утвержденная приказом № 352.
Решив вопрос документального оформления создания новой продукции, в следующей части нашей статьи мы поговорим об отражении этой операции в налоговом и бухгалтерском учете.
-------------------------
* Это Положение утратило силу на основании постановления КМУ № 630 от 16.05.02 г., однако его действие было восстановлено согласно постановлению КМУ№ 946 от 10.07.02 г.
** Речь идет о разграничении материальных и нематериальных активов.
*** Детальное описание каждой статьи приведено в Положении № 830.
**** Такую карточку открывают на каждом этапе разработки для накопления расходов по теме, опытному образцу и установочной партии.
***** Поскольку речь идет о разработке нового вида изделия собственными силами, то заказчиком будет выступать цех, где будет изготовляться опытное изделие, или предприятие, которому планируется реализовать установочную партию.
Список использованных нормативно-правовых актов:
1. Приказ № 193 - приказ Министерства статистики Украины "Об утверждении типовых форм первичных учетных документов по учету сырья и материалов" от 21.06.96 г. № 193.
2. Приказ № 145 - приказ Министерства статистики Украины "Об утверждении типовых форм первичных учетных документов по учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов" от 22.05.96 г. № 145.
3. Приказ № 144 - приказ Министерства статистики Украины "Об утверждении типовых форм первичного учета по расчетам с рабочими и служащими по заработной плате" от 22.05.96 г. № 144.
4. Приказ № 352 - приказ Министерства статистики Украины "Об утверждении типовых форм первичного учета" от 29.12.95 г. № 352.
5. П(С)БУ 8 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 "Нематериальные активы", утвержденное приказом Минфина от 18.10.99 г. № 242.
6.П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденное приказом Минфина от 20.10.99 г № 246.
7. П(С)БУ7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 "Основные средства", утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92.
8. Положение № 830 - Типовое положение по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, утвержденное постановлением Кабинета Министров Украины от 20.07.96 г. № 830.
“Все о бухгалтерском учете”, № 84 (995), 13 сентября 2004 г.