Исправление ошибок, допущенных
в учете прироста (убыли) запасов
(п. 5.9 Закона о прибыли)

Исправление ошибок, допущенных в учете прироста (убыли) балансовой стоимости запасов, не всегда вписывается в рамки, установленные Порядком № 143 для исправления других ошибок. Можно сказать, что здесь в каждом конкретном случае нужен индивидуальный подход. Примером тому является нижеприведенный вопрос нашего читателя, заданный на семинаре в г. Днепропетровске.

ВОПРОС: После сдачи декларации по налогу на прибыль за полугодие 2004 года выяснилось, что предприятием неверно определены остатки товаров на 1 января 2004 года.

1. Привела ли такая ошибка к искажению налоговых обязательств за I квартал и полугодие 2004 года?

2. Как исправить последствия такой ошибки?

ОТВЕТ: Как это ни покажется странным, но к искажению налоговых обязательств за I квартал и полугодие 2004 года указанная ошибка не привела. А вот налоговые обязательства за 2003 год явно искажены.

Поясним сказанное на условных числовых примерах.

ПРИМЕР 1
(ситуация до 01.01.04 г.)

По окончании 2003 года остатки товара по состоянию на 01.01.04 г. были определены предприятием в сумме 100 тыс. грн., а следовало - в сумме 130 тыс. грн.*

Причиной явилась ошибка, допущенная в IV квартале 2003 года в бухгалтерском учете, а именно: не был оприходован товар стоимостью 30 тыс. грн., оплаченный еще в III квартале 2003 года (при этом в налоговом учете валовые расходы III квартала были увеличены по первому событию - оплате - на 30 тыс. грн. и отражены в строке 04.1 декларации).

В настоящее время товар находится на складе.

АНАЛИЗ ПРИМЕРА 1

Ошибка привела к тому, что неоприходованный товар не был задействован в учете прироста (убыли) балансовой стоимости запасов на конец 2003 года согласно п. 5.9 Закона о прибыли. По этой причине валовые расходы 2003 года (стр. 04.1 декларации) не были, как положено, откорректированы в сторону уменьшения на 30 тыс. грн. (путем отражения указанной суммы в стр. 01.2 декларации ввиду прироста балансовой стоимости запасов на конец 2003 года). В результате объект налогообложения за 2003 год оказался заниженным на 30 тыс. грн., а налоговое обязательство, рассчитанное по ставке 30 %, - заниженным на 9 тыс. грн. (30 тыс. грн. х 30 %).

ПРИМЕР 2
(ситуация после 01.01.04 г.)

В течение первого полугодия 2004 года предприятием осуществлялись операции по купле-продаже товаров с таким результатом (рассмотрим два варианта):

- I вариант - "прирост": приобретено товара на сумму 60 тыс. грн., а продано - на 20 тыс. грн.;

- II вариант - "убыль": приобретено товара на сумму 20 тыс. грн., а продано - на 60 тыс. грн.

Заполним табл. 1 приложения К1/1 к декларации за полугодие 2004 года с учетом правильных и неправильных остатков товара на начало отчетного года (гр. 3).

Расчет прироста (убыли) балансовой стоимости
запасов за полугодие 2004 года

(тыс. грн.)

АНАЛИЗ ПРИМЕРА 2

Из таблицы видно, что ошибка, допущенная при определении остатков товара на начало 2004 года (гр. 3 = 100 тыс. грн. вместо 130 тыс. грн.), автоматически привела к ошибке при их определении на конец отчетного периода - полугодия 2004 года (гр. 5 = 140 и 60 тыс. грн. вместо 170 и 90 тыс. грн. соответственно).

Однако на показатели строк 01.2 (04.2) (прирост/убыль балансовой стоимости запасов) в декларации за полугодие 2004 года это не повлияло, несмотря на то, что такие показатели заполняются на основании данных графы 6 табл. 1. Объясняется это тем, что в указанной графе отражается не стоимость самих остатков на начало и конец отчетного периода, а разница в их стоимости (гр. 3 - гр. 4 - гр. 5), а такая разница в данном случае представляет собой одну и ту же сумму 40 тыс. грн.**, независимо от того, правильными были такие остатки или нет.

Именно поэтому в декларации за полугодие 2004 года (так же как и в декларации за I квартал) допущенная ошибка не имела налоговых последствий.

Для исправления такой ошибки достаточно откорректировать данные табл. 1 приложения К1/1 к декларации за последующий отчетный период, о чем будет сказано ниже.

Исправляем ошибку

В первую очередь необходимо исправить ошибку в бухгалтерском учете, отразив операцию поступления товара в IV квартале 2003 года проводкой Дт 281 - Кт 631 = 30 тыс. грн. (основанием для этого будет бухгалтерская справка). В результате остатки товара на дату исправления ошибки будут уже правильными. Это дает налогоплательщику основание при заполнении декларации за три квартала 2004 года отразить в графе 3 табл. 1 приложения К1/1 к такой декларации уже правильную сумму остатков товара на начало 2004 года, то есть 130 тыс. грн.

Что касается исправления ошибки, допущенной в IV квартале 2003 года, в налоговом учете, то поскольку такая ошибка связана с занижением налогового обязательства, но обнаружена самостоятельно, она может быть исправлена в соответствии с нормой п. 17.2 Закона № 2181, согласно которой налогоплательщик обязан:

- или представить уточняющий расчет и погасить сумму недоплаты и штрафа в размере 5 % недоплаты до представления уточняющего расчета;

- или отразить сумму недоплаты и 5%-ного штрафа в составе показателей декларации за следующий налоговый период с соответствующим увеличением общей суммы налогового обязательства.

Рассмотрим оба варианта.

Исправление ошибки в уточняющем расчете

Если налогоплательщик решит исправить ошибку путем подачи уточняющего расчета, то заполнить его необходимо следующим образом.

Уточняющий расчет
налоговых обязательств в связи с исправлением
самостоятельно выявленных ошибок***

Отчетный период, за который исправляется ошибка, - 2003 год

(тыс. грн.)

Еще раз напомним, что сумму недоплаты 9 тыс. грн. и штраф 0,5 тыс. грн. необходимо уплатить до подачи такого уточняющего расчета.

В дальнейшем, при составлении декларации " за три квартала 2003 года, налогоплательщику следует помнить о том, что:

1. Исправление ошибки в этой декларации уже не производится. Ведь уточняющий расчет имеет статус налоговой декларации и его данные отражаются в карточке лицевого счета налогоплательщика. Поэтому заполнение коррректировочных строк 02.2 или 05.2 в декларации за три квартала 2004 года будет означать повторное исправление ошибки. Это приведет к тому, что суммы недоплаты (9 тыс. грн.) и самоштрафа (0,5 тыс. грн.) попадут в карточку лицевого счета дважды: первый раз - из уточняющего расчета, а второй раз - из декларации. То есть появится новая ошибка.

2. Таблицу 1 приложения К1/1 к такой декларации необходимо заполнить следующим образом:

- в графе 3 - показать 130 тыс. грн., то есть правильную сумму балансовой стоимости запасов на начало 2004 года;

- в графе 4 - поставить прочерк (если запасов, использованных не в хозяйственной деятельности, не было);

- в графе 5 - указать ту сумму балансовой стоимости запасов, которая получится на конец трех кварталов 2004 года по уточненным данным бухгалтерского учета;

- в графе 6 - привести разницу показателей граф (3 - 4 - 5), которую перенести либо в строку 01.2 декларации (если будет прирост), либо в строку 04.2 декларации (если получится убыль).

3. К декларации надо приложить пояснение мотивов заполнения графы 3 таблицы 1 приложения К1/1 в сумме 130 тыс. грн., а не 100 тыс. грн., как было в предыдущих декларациях.

Исправление ошибки
в текущей декларации

Если налогоплательщик пожелает исправить ошибку, связанную с занижением налогового обязательства за 2003 год, в текущей декларации, в данном случае - в декларации за три квартала 2004 года, - то ему необходимо:

1. Сумму 30 тыс. грн. отразить в одной из корректировочных строк такой декларации -02.2 или 05.2 (в зависимости от того, какой показатель декларации за 2003 год исправляется: валовой доход - в виде прироста балансовой стоимости запасов или же валовые расходы - в виде ее убыли). При этом сумма 30 тыс. грн. в строке 02.2 декларации отражается со знаком "плюс", а в строке 05.2 - со знаком "минус".

В результате показатели строк 08 (объект налогообложения) и 11 (налогооблагаемая прибыль) увеличатся на 30 тыс. грн., а показатель строки 12 (начисленная сумма налога) увеличится на сумму недоплаты 9 тыс. грн. (30 тыс. грн. х 30 %).

2. Таблицу 1 приложения К1/1 заполнить так, как сказано в п. 2 и 3 предыдущего раздела.

3. В строке 22 декларации отразить штраф в размере 5 % суммы недоплаты - 0,5 тыс. грн. (9 тыс. грн. х 5 %).

4. Сумму недоплаты (в составе общей суммы налогового обязательства) и штраф перечислить в бюджет в срок, предусмотренный для уплаты налога на прибыль (в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока представления декларации за три квартала 2004 года).

Внимание! Должны предупредить - при исправлении ошибки, допущенной до 1 января 2004 года, возникает новая проблема, связанная с тем, что с 01.01.04 г. вместо ставки 30 % применяется ставка 25 %, которая теперь является базовой. А поскольку в существующей форме декларации для отражения базовой ставки предназначена только одна строка - 11.1, то для отражения еще одной базовой ставки - 30 %, а также прибыли, подлежащей налогообложению по такой ставке, в декларации просто нет места.

Поэтому, как считают в ГНАУ, отражение налогоплательщиком показателей такой ставки и прибыли в дополнительно введенных строках или же в свободных строках декларации 11.2 и 12.2 (с пояснением мотивов такого заполнения) является неправомерным. По мнению налоговиков, это противоречит Порядку № 143 и не подлежит "прочтению" средствами программного обеспечения (хотя известно, что право представлять декларацию по другой форме закреплено за налогоплательщиком нормой подпункта "з" пп. 4.4.2 Закона № 2181, а показатели декларации могут быть обработаны работниками налоговых органов и в ручном режиме).

В связи с этим в Письме № 12711 ГНАУ рекомендует налогоплательщикам до внесения соответствующих изменений в Порядок № 143 исправлять ошибки, допущенные до 01.01.04 г. и выявленные после этой даты, путем представления уточняющего расчета******.

Заметим, что есть и оборотная сторона медали. Например, исправлять ошибку, связанную с завышением налогового обязательства (если она была допущена до 01.01.04 г.), более выгодно как раз в уточняющем расчете (тогда в лицевом счете налогоплательщика к возмещению попадет вся сумма ранее завышенного и исчисленного по ставке 30 % налога). А вот при исправлении аналогичной ошибки в текущей декларации налогоплательщик рискует "потерять" часть такого возмещения из-за разницы ставок 30 % и 25 %, то есть в размере 5 % суммы завышения.

Надеемся, что до представления отчетности за три квартала 2004 года эта проблема будет решена.

________________

* Вариант с занижением остатков на 01.01.04 г. выбран нами специально.

** Имеется в виду абсолютная величина.

*** Заполнены только те строки уточняющего расчета, которые нужны нам для пояснения примера.

**** Такой код указывается в том случае, если в декларации за 2003 год неправильно была заполнена строка 04.2 - убыль балансовой стоимости запасов. Если же неправильно была заполнена строка 01.2 - прирост балансовой стоимости запасов, то в уточняющем расчете следует указать код строки 01.2, а сумму 30,0 тыс. грн. отразить со знаком "плюс" в строке 1 настоящего расчета.

***** Округление фактически полученной суммы 0,45 тыс. грн. до 0,5 тыс. грн. произведено в соответствии с Письмом № 2465.

****** Мнение редакции по этому вопросу было изложено в еженедельнике "Баланс", 2004, № 22, с, 59, а также в МП "Порядок составления отчетности по налогу на прибыль", 2004, № 6, с. 100. Что касается писем ГНАУ, то они, как известно, не имеют силы нормативно-правового акта и носят рекомендательный характер. А согласно п. 5.1 Закона № 2181 налогоплательщик по-прежнему имеет право выбора одного из двух методов исправления ошибки.

Перечень документов

1. Закон № 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами", с изменениями ("Баланс", 2003, № 14).

2. Порядок № 143 - Порядок составления декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденный приказом ГНАУ от 29.03.03 г. № 143, с изменениями (МП "Порядок составления отчетности по налогу на прибыль", 2004, № 6).

3. Письмо № 2465 - письмо ГНАУ от 01.04.04 г. № 2465/6/31-0016 "Относительно единиц измерения, в которых следует заполнять отдельные строки Уточняющего расчета налоговых обязательств в связи с исправлением самостоятельно обнаруженных ошибок" (МП "Порядок составления отчетности по налогу на прибыль", 2004, № 6, с. 103 - извлечение).

4. Письмо № 12711 - письмо ГНАУ от 09.07.04 г. № 12711/7/15-1117 "О предоставлении разъяснения (отражение в декларации по налогу на прибыль предприятия ошибок налогоплательщика, допущенных до 01.01.04 г.) ("Баланс". 2004. № 30).

Нина Журавель,
бухгалтер-эксперт фирмы "Баланс-Клуб"

Документи що посилаються на цей