Строительство объекта

Сегодня на территории Украины наиболее распространенными способами строительства, независимо от формы собственности предприятия, являются хозяйственный и подрядный способ. Рассмотрим юридические и налоговые аспекты, возникающие при строительстве объектов этими способами.

Строительство подрядным способом

Юридические аспекты подрядных отношений в капитальном строительстве регулируются гл. 33 (ст. 317 - 320) Хозяйственного кодекса Украины от 16.01.2003 № 436-IV (далее - ХК). В соответствии со ст. 317 ХК на условиях подряда путем заключения соответствующих договоров осуществляется:

- строительство объектов;

- подготовка строительных участков;

- работы по оборудованию зданий;

- работы по завершению строительства;

- прикладные, экспериментальные исследования и разработки и т. п.

1. Договор

Общие условия договоров подряда определяются гл. 61 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 № 435-IV с изменениями и дополнениями (далее - ГК) с учетом положений ХК.

Для выполнения работ, связанных с капитальным строительством стороны могут заключать договора подряда:

- на капитальное строительство (в т. ч. субподряд);

- на выполнение проектных и исследовательских работ;

- на выполнение геологических, геодезических и других работ, необходимых для капитального строительства;

- другие договора.

По договору подряда на проведение проектных и изыскательсхих работ подрядчик обязуется разработать по заданию заказчика проектную или другую техническую документацию и (или) выполнить изыскательские работы, а заказчик обязуется принять и оплатить их. Для этого заказчик обязан передать подрядчику задания на проектирование, а также другие исходные данные, необходимые для составления проектно-сметной документации. Задание на проектирование может быть подготовлено по поручению заказчика подрядчиком. В этом случае задание становится обязательным для сторон с момента его утверждения заказчиком.

По договору подряда на капитальное строительство одна сторона (подрядчик) обязуется своими силами и денежными средствами на заказ второй стороны (заказчика) построить и сдать заказчику в установленный срок определенный договором объект согласно проектно-сметной документации или выполнить оговоренные договором строительные и другие работы. В свою очередь заказчик обязуется передать подрядчику утвержденную проектно-сметную документацию, предоставить ему строительную площадку, принять законченные строительством объекты и оплатить их. Т. е. договор подряда фактически является договором о выполнении определенной работы за вознаграждение.

Собственником объекта строительства (результата других строительных работ) до сдачи заказчику является подрядчик.

Договор подряда на капитальное строительство должен содержать следующие условия:

1) наименование сторон;

2) место и дату заключения договора;

3) предмет договора (наименования объекта, объемы и виды работ, предусмотренных проектом);

4) сроки начала и завершения строительства, выполнения работ.

В договоре может устанавливаться как общий срок выполнения работ, так сроки выполнения отдельных этапов. Если в договоре сроки не установлены, подрядчик обязан выполнить работу, а заказчик имеет право требовать ее выполнения в разумные сроки, согласно сути обязательств, характера и объемов работы и обычаев делового обращения.

5) права и обязанности сторон;

6) стоимость и порядок финансирования строительства объекта (работ).

Стоимость строительных работ, которая включает сумму возмещения понесенных расходов подрядчика и плату за выполненную им работу может оговариваться в виде фиксированной суммы или путем указания способа ее определения, например, составления сметы. Если стоимость в договоре не установлена, она устанавливается по решению суда на основе обычных цен, с учетом необходимых расходов;

7) Порядок материально-технического, проектного и другого обеспечения строительства;

8) режим контроля качества работ и материалов заказчиком.

Подрядчик гарантирует соответствие объекта строительства определенным в проектно-сметной документации показателям и возможность эксплуатации объекта соответственно договору в течение гарантийного срока, если другое не установлено договором строительного подряда. Гарантийный срок составляет десять лет со дня приема-передачи объекта заказчиком, если больший гарантийный срок не установленный договором или законом. Гарантийный срок продлевается на время, в течение которого объект не мог эксплуатироваться в результате недостатков, за которые отвечает подрядчик;

9) порядок принятия объекта (работ).

В приеме-передаче объекта (работ) должны принимать участие представители органов государственной власти и органов местного самоуправления в случаях, установленных законом или другими нормативно-правовыми актами. Передача работ оформляется актом, подписанным обоими сторонами;

10) порядок расчетов за выполненные работы, условия о дефектах и гарантийных сроках.

Расчеты за выполненные работы осуществляются в пределах договорной цены в соответствии с условиями договора за полностью завершенные работы или промежуточными платежами (за этапы, очереди строительства, пусковые комплексы или отдельные виды работ и т. п.). Стороны могут предусматривать условиями договора предоставление подрядчику аванса. Размер аванса, сроки его перечисления и направления использования определяются договором. В соответствии со ст. 321 ХК, в случае если договором не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику оговоренную договором цену после окончательной сдачи объекта строительства, при условии что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок или с согласия заказчика - досрочно;

11) страхования рисков, финансовые гарантии.

Подрядчик обязан заключить договор страхования объекта или комплекса работ, если иное не установлено договором. Сторона, на которую возлагается обязанность по страхованию, должна предоставить второй стороне в порядке, установленном договором, доказательства заключения договора страхования, включая сведения о страхователе, размере страховой суммы и застрахованных рисках;

12) ответственность сторон (возмещение убытков);

13) порядок урегулирования споров, основания и условия изменения и расторжения договора.

2. Права и обязанности сторон

Подрядчик имеет право, если иное не установлено договором:

1) вовлекать в выполнение работы других лиц (субподрядчиков), оставаясь ответственным перед заказчиком за результат их работы. В этом случае подрядчик выступает перед заказчиком как генеральный подрядчик, а перед субподрядчиком - как заказчик;

2) на оплату работ, согласно цене, указанной в договоре, независимо от фактических расходов.

Подрядчик обязан:

1) выполнить работу, определенную договором подряда, из своего материала и своими денежными средствами, если иное не установлено договором;

2) в случае если работа выполняется частично или в полном объеме из материала заказчика - предоставить заказчику отчет об использовании материала и вернуть его остаток;

3) нести ответственность за невыполнение или ненадлежащее выполнение работы;

4) принимать все меры относительно сохранения имущества, переданного ему заказчиком, и отвечать за потерю или повреждение этого имущества;

5) передать заказчику вместе с результатом работы информацию относительно эксплуатации или другого использования предмета договора подряда, если это предусмотрено договором или если без такой информации использование результата работы для целей, определенных договором, является невозможным;

6) уплатить неустойку за невыполнение или ненадлежащее выполнение обязанностей по договору и возместить убытки в полном объеме.

Заказчик имеет право:

1) в любое время проверить течение и качество работы, не вмешиваясь в деятельность подрядчика, а также осуществлять контроль и техническое наблюдение;

2) в случае нарушения сроков выполнения работ и качества - отказаться от договора подряда и требовать возмещения убытков;

3) в любое время до окончания работ отказаться от договора подряда, выплатив подрядчику плату за выполненную часть работы и возместив ему убытки, нанесенные расторжением договора.

Заказчик обязан:

1) содействовать подрядчику в выполнении работы в случаях, в объеме и в порядке, установленных договором подряда.

2) принять и оплатить работу, выполненную подрядчиком в соответствии с договором подряда.

В случае невыполнения или ненадлежащего выполнения обязанностей по договору строительного подряда - уплатить подрядчику неустойку и возместить убытки в полном объеме.

3. Проектно-сметная документация

Подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним строительные работы согласно:

1) проектной документации, которая определяет объем и содержание работ и другие требования, относящиеся к работам;

2) смете, которая определяет цену работ.

Состав и содержание проектно-сметной документации, определяется в договоре.

Заказчик имеет право вносить изменения в проектно-сметную документацию до начала работ или во время их выполнения при условии, что дополнительные работы, вызванные такими изменениями, по стоимости не превышают 10% определенной в смете цены и не изменяют характера работ, определенных договором. Внесение в проектно-сметную документацию изменений, требующих дополнительных работ, стоимостью, превышающей 10% определенной в смете цены, допускается лишь при согласии подрядчика. В этом случае подрядчик имеет право отказаться от договора и требовать возмещения убытков.

Напомним, что цена договора подряда может быть определена в смете.

Если работа выполняется согласно смете, составленной подрядчиком, смета вступает в силу и становится частью договора подряда с момента утверждения его заказчиком.

Смета на выполнение работ может быть:

1. приблизительной - в которую в процессе строительства можно вносить изменения.

Т. е. приблизительная цена предусматривает ее уточнение в процессе выполнения работ в зависимости от реальных условий строительства. Уточнение приблизительной договорной цены осуществляется в порядке, предусмотренном договором. Если возникла необходимость проведения дополнительных работ и в связи с этим происходит существенное превышение приблизительной сметы, подрядчик обязан предупредить об этом заказчика. Заказчик, который не согласился на превышение сметы, имеет право отказаться от договора. В таком случае подрядчик может требовать от заказчика оплаты выполненной части работы. Подрядчик, который своевременно не предупредил заказчика о необходимости превышения приблизительной сметы, обязан выполнить договор подряда по цене, установленной договором;

2. твердой - изменения в которую могут вноситься лишь по согласованию сторон.

Твердая цена, как правило, не предусматривает ее изменения после согласования сторонами. В случае ее превышения все связанные с этим расходы несет подрядчик, если иное не установлено законом. Уточнение твердой цены допускается при условии возникновения обстоятельств, не зависящих от подрядчика и оговоренных в договоре подряда. К таким обстоятельствам может быть отнесен существенный рост цен на ресурсы, обязанности обеспечения которыми возложены на подрядчика. Рост цен на ресурсы, который считается существенным, в законодательном порядке не установлен, поэтому его уровень стороны должны определять в договоре с учетом особенностей и сроков строительства.

Необходимо также отметить, что в соответствии со ст. 8, 15 Закона Украины "Об инвестиционной деятельности" № 1560-XII от 18.09.1991 г. проекты строительства, сооружение которых осуществляется с привлечением средств Государственного бюджета Украины, бюджета Автономной Республики Крым, местных бюджетов, а также средств государственных предприятий, учреждений и организаций, разрабатываются в полном объеме, в том числе раздел "сметная документация". С учетом изложенного при осуществлении строительства объектов за счет других источников финансирования решение относительно порядка определения стоимости строительства принимается инвестором.

Общие расходы подрядной организации, подлежащие возмещению заказчиком, указываются в сметной документации в главах 1 - 9 сводного сметного расчета, составляемого в соответствии с ГСН Г.1.1-1-2000 "Правила определения стоимости строительства". Эти ГСН носят обязательный характер при определении стоимости строений (объектов), строительство которых осуществляется с привлечением бюджетных средств или денежных средств предприятий, учреждений и организаций государственной собственности. По сооружениям, строительство которых осуществляется за счет других источников финансирования, эти нормы носят рекомендательный характер, и их применение оговаривается контрактом.

4. Первичные документы

Фактические расходы на строительство объекта отражаются в первичных учетных документах, форма которых утверждена совместным Приказом Госкомстата и Госстроя Украины от 21.06.2002 № 237/5:

1) № КБ-2в "Акт приемки выполненных подрядных работ";

2) № КБ-3 "Справка о стоимости выполненных подрядных работ".

В данных первичных (учетных) документах отражаются объемы выполненных подрядных работ и их стоимость, подтвержденные заказчиком и подрядной организацией. На основании указанных документов заказчик производит расчеты за выполненный подрядчиком объем работ.

Необходимо отметить, что "Акт приемки выполненных подрядных работ" (ф. № КБ-2в) и "Справка о стоимости выполненных подрядных работ" (ф. № КБ-3) предназначены исключительно для учета выполненных подрядных работ и их стоимости.

Необходимо обратить внимание, что согласно разъяснениям Государственного комитета Украины по строительству и архитектуре, изложенным в Письме от 08.07.2004 г. № 8/8-719 данные типовые формы распространяются на строительные предприятия и строительные структурные подразделения предприятий всех видов экономической деятельности, независимо от формы собственности, которые выполняют:

- строительные и монтажные работы;

- работы по капитальному и текущему ремонту зданий и сооружений;

- другие подрядные работы независимо от форм собственности данного предприятия и источников финансирования этих работ.

Тем не менее, заметим, что в соответствии с Пояснениями относительно заполнения "Акта приема выполненных подрядных работ" (ф. № КБ-2в) при строительстве объектов за счет негосударственных источников финансирования его составление не является обязательным.

Строительство хозяйственным способом

При хозяйственном способе строительства все строительно-монтажные работы выполняет строительный участок, ремонтно-строительный цех или другое структурное подразделение предприятия, для которого строится данный объект.

Следует отметить, что в соответствии с п. 30 ст. 9 Закона Украины "О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности" от 01.06.2000 г. № 1775-III с изменениями и дополнениями строительная деятельность (изыскательские и проектные роботы для строительства, возведение несущих и ограждающих конструкций, строительство и монтаж инженерных и транспортных сетей) подлежит лицензированию. Перечень строительных работ, требующих наличия лицензии приведен в Лицензионных условий осуществления строительной деятельности (изыскательские и проектные роботы для строительства, возведение несущих и ограждающих конструкций, строительство и монтаж инженерных и транспортных сетей), утвержденных совместным Приказом Государственного комитета Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства, Государственного комитета строительства, архитектуры и жилищной политики Украины от 13.09.2001 г. № 112/182.

Учитывая изложенное, как правило, выполнение строительных работ хозяйственным способом применяется на предприятии в основном при незначительном объеме указанных работ и при наличии на предприятии специалистов, квалификация которых дает возможность выполнять предусмотренные проектно-сметной документацией работы. Хозяйственным способом, как правило, осуществляются строительно-ремонтные работы, работы по реконструкции действующего предприятия и т. п.

В случае если предприятие все-таки получило лицензию на осуществление строительных работ и планирует начать строительство хозрасчетным способом, ему в любом случае необходимо предварительно получить разрешение на строительство объекта.

Кроме того, предприятие, осуществляющее строительство хозрасчетным способом, также должно иметь проектно-сметную документацию, которая определяет объем, содержание работ, смету.

В отношении первичных документов необходимо отметить, что согласно разъяснениям, предоставленным Государственным комитетом Украины по строительству и архитектуре в Письме от 08.07.2004 г. № 8/8-719, при выполнении строительных работ хозяйственным способом также составляется акт по форме № КБ-2в и форме № КБ-3.

Ответственность предприятий на этапе строительства

В соответствии с Законом Украины "Об ответственности предприятий, их объединений, учреждений и организаций за правонарушение в сфере градостроения"от 14.10.94 г. № 208/94-ВР (с изменениями и дополнениями) предприятия независимо от форм собственности, осуществляющие функции заказчика и подрядчика, на этапе строительства несут ответственность в виде штрафа за следующие правонарушения:

- производство, реализация или применение в строительстве строительных материалов, изделий и конструкций, которые не отвечают государственным стандартам, нормам и правилам или проектным решениям, а так же без наличия предусмотренной обязательной сертификации, - в размере 25% стоимости реализованной продукции;

- выполнение строительных работ, которые не соответствуют государственным стандартам, нормам и правилам или проектным решениям, - в размере 10% стоимости выполненных работ;

- прием в эксплуатацию объектов, сооруженных с нарушением законодательства, а так же местных правил застройки населенных пунктов или проектных решений, - в размере 5% стоимости соответствующих объектов;

- осуществление отдельных видов хозяйственной деятельности в строительстве, которые подлежат лицензированию, без получения в установленном порядке лицензии - в размере платы за выдачу лицензий на соответствующий вид хозяйственной деятельности;

- эксплуатацию или использование зданий или сооружений по окончании строительства без приема их государственными приемными (техническими) комиссиями - в размере 10% стоимости выполненных работ.

Дела о правонарушениях рассматриваются Государственной архитектурно-строительной инспекцией Украины, инспекциями государственного архитектурно-строительного контроля в Автономной Республике Крым, областях, районах, городах Киеве и Севастополе, городах областного значения.

Налоговый учет

В налоговом учете расходы по капитальному строительству объекта, отражаются в соответствии с требованиями Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 года № 283/97-ВР с изменениями и дополнениями (далее - Закон о прибыли) и будут зависеть от его предполагаемого дальнейшего использования:

- строительство основных фондов для собственных производственных нужд;

- строительство непроизводственных основных фондов.

Напомним, что в соответствии с пп. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закона о прибыли под термином "основные фонды" следует понимать материальные ценности, которые предназначаются налогоплательщиком для использования в собственной хозяйственной деятельности в течение периода, который превышает 365 календарных дней с даты их ввода в эксплуатацию и стоимость которых превышает 1 000 гривен и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.

Под термином "непроизводственные фонды" следует понимать капитальные активы, которые не используются в хозяйственной деятельности налогоплательщика (пп. 8.4.1 п. 8.4 ст. 8 Закона о прибыли).

В соответствии с п. 1.6 ст. 1 Закона о прибыли материальные активы, которые используется в любых операциях, являются товаром.

1.Строительство основных фондов для собственных производственных нужд

Независимо от способа строительства объекта (подрядный или хозяйственный) в налоговом учете расходы по его созданию будут отражаться в соответствии с пп. 8.4.1 п. 8.4 ст. 8 Закона о прибыли.

Напомним, что строительство производственных основных фондов, а именно зданий, сооружений, их структурных компонентов и передаточных устройств, в т. ч. жилых домов и их частей (квартиры и места общего пользования), стоимость капитального улучшения земли в соответствии с пп. 8.2.2 п. 8.2 ст. 8 Закона о прибыли относятся к первой группе основных фондов. Балансовая стоимость группы 1 увеличивается на сумму всех понесенных расходов, которые связаны со строительством и вводом в эксплуатацию объекта. В дальнейшем такие расходы будут амортизироваться по нормам, предусмотренными для группы 1.

Суммы НДС, уплаченные в стоимости понесенных расходов на строительство таких основных фондов, на основании пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР с изменениями и дополнениями (далее - Закон о НДС) включается в состав налогового кредита отчетного периода, в котором понесены затраты.

Заметим, что как отмечает ГНА Украины в Письме от 23.02.2004 р. № 1299/16/15-1116 с целью применения пп. 8.2.2 п. 8.2 ст. 8 Закона о прибыли следует руководствоваться Государственным классификатором Украины ГК 013-97 "Классификация основных фондов", утвержденным Приказом Государственного комитета Украины по стандартизации, метрологии и сертификации от 19.08.1997 г. № 507. 2. Строительство непроизводственных основных фондов.

При строительстве непроизводственных основных фондов расходы, понесенные на их строительство, в налоговом учете не отражаются. Амортизация по таким основным фондам начисляется исключительно в бухгалтерском учете.

Кроме того, в соответствии со ст. 7 Закона о НДС, налог на добавленную стоимость, уплаченный в связи со строительством таких основных фондов, не относится в состав налогового кредита.

В дальнейшем в случае их продажи в валовые доходы налогоплательщика включаются доходы, полученные (начисленные) от такой продажи, а в валовые расходы - сумма расходов, связанных с изготовлением таких непроизводственных фондов (без учета износа) и их улучшением.

Бухгалтерский учет

Руководствуясь ст. 6 Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г. № 996-XIV с изменениями и дополнениями (далее - Закон № 996) Министерство финансов Украины, Приказом от 30.09.2003 г. № 561, утвердило Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические рекомендации).

Согласно Методическим рекомендациям затраты по строительству объектов основных средств от начала и до окончания строительных работ и ввода объектов в эксплуатацию признаются незавершенными капитальными инвестициями (незавершенным строительством). Расходы на строительство (капитальные инвестиции) группируются по следующим направлениями работ (затрат):

- проектно - изыскательские работы;

- строительные работы;

- работы по монтажу оборудования;

- приобретение оборудования, требующего монтажа;

- приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструментов и инвентаря;

- другие капитальные работы и затраты.

Аналитический учет капитальных инвестиций ведется в разрезе затрат на указанные работы (расходы) отдельно по объектам инвестиций.

При подрядном способе выполнения проектно-изыскательских и строительно-монтажных работ стоимость выполненных и оформленных в установленном порядке работ отражается по дебету счета 15 "Капитальные инвестиции" в корреспонденции со счетами учета задолженности подрядчикам (строительным, проектным организациям).

Если по условиям подрядного договора на капитальное строительство обеспечение строительства оборудованием осуществляется подрядчиком, то заказчик стоимость оборудования с расходами на монтаж отражает в составе капитальных инвестиций согласно выставленных счетов подрядчика.

При хозяйственном способе выполнения строительно-монтажных работ учет затрат застройщиком ведется на счете 15 "Капитальные инвестиции" в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, услуг вспомогательных производств, износа основных средств и расчетов с кредиторами (по заработной плате, отчислениям на социальные мероприятия, за услуги машин и механизмов и т. п.). В таком же порядке отражаются расходы на содержание подразделений предприятия, которые занимаются организацией строительства.

Стоимость оборудования, которое застройщиком приобретено для монтажа, включается в дебет счета 15 "Капитальные инвестиции" после его передачи для выполнения монтажных работ по установлению оборудования на постоянное место будущей эксплуатации с кредита счета учета производственных запасов.

Стоимость оборудования, не требующего монтажа, и других необоротных материальных активов, которые будут приобретаться предприятием, отражается в составе капитальных инвестиций после поступления таких ценностей на место назначения и оприходования. К другим капитальным работам и затратам включаются, в частности, расходы по отводу земельных участков. Капитальные инвестиции учитываются в составе незавершенного строительства до ввода объектов основных средств в эксплуатацию.

Для зачисления законченных и принятых в эксплуатацию объектов определяется их инвентарная стоимость по данным аналитического учета капитальных инвестиций. Инвентарная стоимость списывается со счета учета капитальных инвестиций с оприходованием объекта основных средств по первоначальной стоимости, которая равняется инвентарной стоимости.

ПРИМЕР: Создание основного средства хозяйственным способом

Предприятие осуществляет строительство помещения охраны хозяйственным способом. Расходы:

- приобретено необходимое оборудование для помещения - 3 600 грн., в т. ч. НДС - 600 грн.;

- строительные материалы - 4 000 грн.;

- заработная плата работникам, занятым на строительстве - 3 000 грн.;

- отчисления на социальное страхование (условно) - 1 100 грн.

Отражение в учете

ПРИМЕР: Строительство основного средства подрядным способом

Предприятие заключило договор на строительство основного средства подрядным способом. Стоимость работ - 360 000 грн., в т. ч. НДС - 60 000 грн.

Отражение в учете

Инвентаризация объекта незавершенного строительства

Одним из методов бухгалтерского учета, под которым понимается проверка и оценка наличия объекта контроля (т. е. активов, обязательств) на определенную дату, является инвентаризация.

Необходимость проведения инвентаризации установлена ст. 10 Закона № 996.

Основным нормативным документом, который определяет порядок проведения инвентаризации, является Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденная Приказом Минфина Украины от 11.08.94 г. № 69 (далее - Инструкция № 69).

В соответствии с п. 11.9 Инструкции № 69 при проведении инвентаризации незавершенного капитального строительства необходимо учитывать, что:

1) в инвентаризационных описаниях указывается наименование стадии и степени готовности, количество и объем выполненных работ;

2) инвентаризационная комиссия должна:

- проверить, не значится ли в составе незавершенного капитального строительства оборудование, которое передано к монтажу, но монтаж, которого не осуществлен;

- проверить состояние законсервированных объектов и объектов, строительство которых временно прекращено;

- выявить причины и основания для консервации объектов;

3) на построенные объекты, которые фактически введены в эксплуатацию (полностью или частично), но первичные документы, подтверждающие это, отсутствуют, а также на завершенные объекты, которые не введены в эксплуатацию, в отдельных ведомостях указываются причины, приведшие к задержке оформления документов и сдачи в эксплуатацию объектов.

“Бухгалтерия, налоги, бизнес”, № 31, 13 августа - 19 августа 2004г.
Подписной индекс 33822

Документи що посилаються на цей