Работа над ошибками
для предприятий - плательщиков единого налога

Рассмотрим порядок самостоятельного исправления ошибок, допущенных плательщиками единого налога - юридическими лицами вследствие:

- неправильного определения объекта налогообложения (завышен, занижен);

- "исправления" ошибок, которых фактически не было (возврат аванса (предоплаты), возврат залога);

- неправильного заполнения Расчета уплаты единого налога;

- неправильного заполнения Книги учета доходов и расходов,

а также ошибок, допущенных в период применения предприятием общей системы налогообложения.

Форма Расчета уплаты единого налога и уточняющего Расчета утверждены Приказом № 98.

Если неправильно определен
объект налогообложения

Занижение или завышение объекта обложения единым налогом - именно эта ошибка является самой распространенной. Рассмотрим практические примеры исправления таких ошибок и отражения их как в уточняющем расчете, так и в Расчете следующих отчетных периодов.

Объект налогообложения был занижен

Суть ошибки. На предприятии (плательщик единого налога по ставке 10 %) круглосуточный режим работы. Из-за этого выручка, полученная в ночное время через РРО, сдается в кассу предприятия на следующее утро. Выручка, полученная до 24 часов 30 июня в сумме 2 000 грн., фактически была отражена в Книге учета доходов и расходов за 1 июля. То есть сумма выручки за II квартал была занижена предприятием на 2 000 грн. Ошибка обнаружена в августе.

Исправление ошибки. Способ 1. Предприятие подает уточняющий расчет в августе.

Уточняющий расчет
(фрагмент)

Способ 2. Предприятие отражает сумму ошибки в Расчете за 9 месяцев отчетного года.

Расчет уплаты единого налога за 9 месяцев
(фрагмент)

Объект налогообложения был завышен

Суть ошибки. С 1 апреля текущего года предприятие перешло с общей системы налогообложения на упрощенную систему с уплатой единого налога по ставке 6 %. 15 мая на текущий счет предприятия поступила выручка в сумме 18 тыс. грн. за товар, отгруженный покупателю в феврале. Выручка отражена в Книге учета доходов и расходов в мае и учтена при обложении единым налогом за май. Поскольку в момент применения общей системы налогообложения предприятие включало по первому событию стоимость отгрузки в валовой доход, повторно такая операция не должна подпадать под налогообложение при упрощенной системе. Следовательно, выручка за II квартал завышена на 18 тыс. грн. Ошибка обнаружена в августе.

Исправление ошибки. Способ 1. Предприятие подает уточняющий расчет в августе.

Уточняющий расчет
(фрагмент)

Способ 2. Предприятие отражает сумму ошибки в Расчете за 9 месяцев отчетного года.

Расчет уплаты единого налога за 9 месяцев
(фрагмент)

Если в строке 2 отразить выручку с учетом суммы обнаруженной ошибки (18 000 грн.), это автоматически приведет к правильному исчислению обязательств по единому налогу в строке 5. Тогда, строка 7 заполняться не должна.

Если предприятие возвращает
предоплату (аванс) покупателю

Объектом обложения единым налогом является выручка, фактически поступившая в кассу или на текущий счет предприятия от операций по продаже (ст. 1 Указа № 746). Следовательно, получив предоплату (аванс) от покупателя в счет будущей отгрузки, предприятие обязано включить такие средства в объект обложения единым налогом.

Момент расторжения договора купли-продажи свидетельствует о том, что операция купли-продажи не состоялась и ранее полученные средства уже не отвечают понятию выручки, облагаемой единым налогом. Следовательно, показатель выручки необходимо откорректировать.

Корректировка выручки, по нашему мнению, не должна отражаться как исправление ошибки в отчетности (то есть путем представления уточняющего расчета или заполнения "ошибочных" строк Расчета). Ведь ошибки на самом деле не было и предприятие сумму предоплаты (аванса) совсем не ошибочно ранее включило в объект налогообложения.

Возврат средств покупателю следует отразить в Книге учета доходов и расходов СМП (Приказ № 554) со знаком "минус" в той же графе, в которой они были отражены при получении. Далее уменьшенный результат выручки текущего периода соответственно уменьшит показатель нарастающего итога выручки, который будет отражен в строке 2 Расчета, и это приведет к "возврату" излишне уплаченного ранее единого налога.

Если предприятие возвращает залог

При купле-продаже товара с залоговой тарой между покупателем и продавцом заключается (однако это не обязательно) дополнительно договор залога. Поступление залоговых сумм не может являться выручкой от продажи, поскольку такие суммы согласно ГК (гл. 49) являются обеспечением исполнения обязательств (в данном примере гарантией того, что покупатель вернет тару продавцу), а значит, не должны облагаться единым налогом.

Однако при поступлении залоговых сумм многие продавцы - плательщики единого налога решают не вступать с налоговыми органами в конфликт и по требованию ГНАУ (Письмо № 4969) включают эти суммы в объект обложения единым налогом. Поскольку залоговые суммы продавцу - плательщику единого налога рано или поздно придется возвращать, то вполне естественно, что придет время и для перерасчета суммы единого налога.

В этом случае плательщику единого налога надо быть последовательным: уж коль он включил залоговые суммы в объект обложения единым налогом согласно Письму № 4969, то должен выполнить и условие этого письма в отношении корректировки обязательств. ГНАУ считает, что обязательства следует корректировать посредством механизма самостоятельно обнаруженной ошибки (п. 5.1 Закона № 2181), а именно:

- с учетом срока давности (не позднее 1 095 дней);

- путем представления уточняющего расчета или заполнения строки 7 Расчета следующих отчетных периодов.

Заполним эти отчетные формы, как рекомендует ГНАУ.

Суть корректировки. Предприятие - плательщик единого налога по ставке 10 % в мае 2004 года получило в залог тары от покупателя залоговую сумму - 1 000 грн. и по рекомендации ГНАУ включило ее в объект обложения единым налогом. Залог был возвращен 30 июля 2004 года. Предприятие признает "ошибку" - завышение обязательств по единому налогу и производит корректировку.

Исправление ошибки. Способ 1. Предприятие подает уточняющий расчет в июле.

Уточняющий расчет
(фрагмент)

Способ 2. Предприятие отражает ошибку в Расчете за 9 месяцев отчетного года.

Расчет уплаты единого налога за 9 месяцев
(фрагмент)

Замена Расчета до истечения
предельного срока представления отчетности

Бывают случаи, когда предприятие обнаруживает ошибку в уже поданном в налоговые органы Расчете, но предельный срок представления отчета за этот период еще не истек.

Тогда Закон № 2181 (абз. четвертый п. 17.2 разрешает заменить ошибочный Расчет и представить новый до истечения предельного срока с исправленными показателями за такой же отчетный период. Штрафные санкции к "расторопному” налогоплательщику не применяются.

Ошибка в неправильном
заполнении Расчета

Такие ошибки часто приводят к завышению налоговых обязательств, отраженных в Расчете, хотя на самом деле их реальная сумма гораздо меньше. Ошибки связаны с неправильным переносом из Расчета предшествующего периода ранее начисленных обязательств.

Суть ошибки. Согласно Расчету за I квартал отчетного года предприятием - плательщиком единого налога по ставке 10 % начислены обязательства в сумме 15 000 грн., но в Расчет за полугодие данный показатель перенесен не был. Это привело к тому, что обязательства к уплате за полугодие были искусственно завышены на сумму уже начисленных в предыдущем периоде обязательств. Ошибка обнаружена в августе.

Покажем эту ошибку в отчетных формах (схематично).

Расчет за I квартал

Расчет за полугодие

Налицо ошибка в заполнении строки 8 Отчетной формы, то есть методологическая ошибка, которая привела к искусственному завышению обязательств к уплате в строке 9.

Данную ошибку необходимо в обязательном порядке исправить путем представления уточняющего расчета, в котором заполнить только один показатель - строку 4 со знаком "минус", то есть отразить уменьшение начисленных обязательств.

В пояснительной записке к уточняющему расчету нужно объяснить суть корректировки, а также обязательно обратить внимание налоговых органов на то, что допущенная ошибка не привела к занижению налогового обязательства, а является ошибкой методологической.

Ошибка в налоге, плательщиком которого
предприятие уже не является

На практике не единичны случаи, когда предприятие обнаруживает ошибку в отчетности прошлых периодов, во времена применения им другой (соответственно упрощенной или общей) системы налогообложения.

Как исправить ошибку "налогового прошлого"? Руководствоваться придется все той же нормой Закона № 2181, а именно п. 5.1, который предоставляет налогоплательщику право исправить ошибки по любому налогу. Только вот поскольку предприятие исправляет ошибку в уплате налога, плательщиком которого в настоящее время не является, то исправить ее в текущей декларации либо в Расчете уплаты единого налога не удастся. Есть только один способ исправления такой ошибки - представить уточняющий расчет.

Следовательно, если плательщик единого налога обнаруживает ошибку в налоговых обязательствах по налогу на прибыль, то он может исправить такую ошибку только путем представления уточняющего расчета по форме согласно приложению к Порядку № 143. А если плательщик налога на прибыль обнаруживает ошибку в периоде применения им упрощенной системы, то корректировка обязательств по единому налогу возможна только через уточняющий расчет по форме согласно Приказу № 98.

Если ошибка привела к недоплате налога в бюджет, то предприятие обязано погасить такую недоплату и уплатить 5%-ный штраф.

Если же ошибка привела к переплате налога, то необходимо знать, что возврат налога возможен исключительно на основании заявления плательщика (произвольная форма), которое может быть подано не позднее истечения 1 095-го дня, следующего за днем возникновения такой переплаты (Приказ № 125/58).

В заявлении следует указать выбранное направление зачисления средств. Поскольку единый налог попадает в местный бюджет, а налог на прибыль - в государственный, то зачесть переплату по одному налогу в счет другого невозможно. Поэтому рекомендуем просить о возврате налога на текущий счет предприятия.

Ошибка при заполнении Книги учета
доходов и расходов СМП

Книга учета доходов и расходов СМП, утвержденная Приказом № 554, является регистром налогового учета. Поэтому логично было бы предположить, что и порядок исправления ошибок при заполнении налоговых регистров содержится в этом или в каком-либо другом приказе ГНАУ. Однако приходится констатировать удивительный факт, что ни одним приказом ГНАУ такой порядок не установлен.

Тогда как же исправить ошибку?

В свое время весь налоговый учет велся в регистрах бухгалтерского учета и порядок исправления ошибок в данных регистрах необходимо было производить в строгом порядке, как предписывало Министерство финансов Приказом № 88. После того как были введены отдельно и регистры налогового учета, ни у кого не возникли сомнения, что в этих регистрах исправление должно осуществляться точно в таком же порядке.

Поскольку регистры налогового учета заполняются бухгалтером на основании первичных бухгалтерских документов, а такой регистр, как Книга учета доходов и расходов, к тому же пронумерован и прошнурован, то никакого иного способа исправления ошибки, чем приведенный в Приказе № 88, придумать невозможно, да и незачем.

Приказом № 88 в учетных регистрах не допускаются подчистки и необоснованные исправления и предусмотрены два способа исправления ошибок. Выбор способа зависит от периода, в котором допущена ошибка.

Если ошибка обнаружена в том же периоде, в котором допущена

Такая ошибка исправляется корректурным способом, то есть неправильный текст или цифра зачеркивается, а над зачеркнутой записью надписывается правильный текст или цифра. Зачеркивание осуществляется одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное (п. 4.2 Приказа № 88). Исправление ошибки должно быть оговорено надписью "исправлено", датой исправления, а также подтверждено подписью лица, подписывающего данный документ. Поскольку в Книге учета доходов и расходов подписи директора предприятия не предусмотрено, то исправление может быть подтверждено только подписью бухгалтера.

ПРИМЕР

Плательщик единого налога по ставке 10 % продал основные средства за 10 тыс. грн. Вся сумма поступивших 3 августа 2004 года денежных средств была отражена в графе 4 Книги как выручка от продажи основных средств.

Стоимость основных средств:

первоначальная - 15 000,00 грн.;

остаточная - 7 000,00 грн.

Суть ошибки. Согласно ст. 1 Указа № 746 в случае продажи основных фондов выручкой считается разница между суммой, полученной от реализации этих фондов, и их остаточной стоимостью на момент продажи.

Поскольку п. 4 Приказа № 554 требует отражать в Книге только разницу между двумя вышеуказанными величинами, то в графе 4 Книги должна быть отражена выручка в сумме 3 000 грн. (10 000 грн. - 7 000 грн.).

Ошибка обнаружена 30 августа 2004 года.

Книга учета доходов и расходов
(фрагмент)

Если ошибка обнаружена в записях прошлых периодов

Исправление ошибки, допущенной в прошлых периодах, осуществляется методом "сторно" в записях текущего периода. Этот способ требует составления бухгалтерской справки, в которой объясняется ошибка. Справка подписывается лицом, производящим исправление, и ставится дата исправления. То есть в данном случае на основании бухгалтерской справки будут сделаны следующие записи:

1) в регистр учета еще раз заносится неправильная запись, но уже либо красными чернилами, либо со знаком "минус";

2) делается правильная запись темными чернилами.

Таким образом, внесением этих данных в Книгу учета доходов и расходов СМП в месяце, в котором выявлена ошибка, ликвидируется неправильная запись и отражается правильная.

ПРИМЕР

При заполнении Книги учета доходов и расходов 18 мая 2004 года бухгалтер допустил ошибку и вместо выручки в сумме 100 грн. записал 400 грн. Ошибка обнаружена 15 сентября 2004 года.

Книга учета доходов и расходов
(фрагмент)

Налог ошибочно уплачен
не на тот счет (код)

При самостоятельном обнаружении того факта, что налог перечислен не на тот счет или не на тот код бюджетной классификации, предприятие должно срочно обратиться в налоговый орган по месту регистрации с соответствующим заявлением о возврате суммы. Необходимо приложить документы, подтверждающие уплату налога "не по адресу". В заявлении следует указать, куда зачислить возвращаемые суммы налога:

- либо на счет предприятия;

- либо на правильный счет (код).

Отметим, что Приказом № 25 утверждено Налоговое разъяснение об ответственности налогоплательщика за нарушение сроков уплаты налогов в связи с перечислением средств на счета, открытые не по месту регистрации, неправильно указанными кодами бюджетной классификации и т. п.

В случае если ошибочные средства будут зачислены на правильный счет (код) уже по истечении предельного срока уплаты, то к налогоплательщику будут применены штрафные санкции согласно пп. 17.1.7 Закона № 2181.

______________

* Уплачивается до представления уточняющего расчета.

** Данная строка заполняется нарастающим итогом, то есть само собой разумеется, что показатель должен был бы включать и сумму выручки, не учтенную в предыдущих периодах. Однако мы не советуем стр. 2 заполнять с учетом ошибки, так как тогда не учтенные прежде обязательства будут начислены дважды: по стр. 5 в общей сумме обязательств и отдельно по стр. 7 - в виде ошибки (недоплаты налога). Поскольку законодательные нормы требуют, чтобы плательщик самостоятельно начислял сумму штрафных санкций по заниженным обязательствам, то правильнее все же ошибку отразить отдельно в стр. 7, а выручку, с которой такие обязательства начислены, в стр. 2 не отражать.

*** Если показатель данной строки уменьшить на сумму возвращенного залога, а затем в стр. 7, как того требует ГНАУ, указать еще и сумму завышенного обязательства, то произойдет двойное уменьшение обязательств нарастающим итогом. Поэтому показатель стр. 2 все равно должен содержать ранее включенную в него сумму залога.

**** При правильном заполнении Расчета здесь должна быть указана сумма 15 000 грн. ***** При правильном заполнении Расчета здесь должна быть указана сумма 25 000 грн.

Перечень документов

1. Закон № 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181 "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" ("Баланс", 2003, № 14).

2. Указ № 746 - Указ Президента Украины от 03.07.98 г. № 727/98 "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" в редакции Указа Президента Украины от 28.06.99 г. № 746/99 ("Баланс", 2004, № 12).

3. Приказ № 25 - приказ ГНАУ от 15.01.02 г. № 25 "Об утверждении налогового разъяснения" ("Баланс", 2002, № 6).

4. Приказ № 88 - приказ МФУ от 24.05.95 г." № 88 "Об утверждении Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете" (МП "Справочник бухгалтера", 2003, № 5).

5. Приказ № 98 - приказ ГНАУ от 28.02.03 г. № 98 "Об утверждении формы Расчета уплаты единого налога субъектом малого предпринимательства - юридическим лицом и Порядка его составления", с учетом изменений, внесенных приказом ГНАУ от 27.06.03 г. № 318 ("Баланс", 2004, № 12).

6. Приказ № 125/58 - приказ ГНАУ от 18.03.03 г. № 125/58 "Об утверждении Порядка взаимодействия органов государственной налоговой службы Украины и органов Государственного казначейства Украины в процессе возврата ошибочно и/или излишне уплаченных налогов, сборов (обязательных платежей) плательщикам налогов".

7. Приказ № 143 - приказ ГНАУ от 29.03.03 г. № 143 "Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль предприятия и Порядка ее составления" ("Баланс", 2003, № 16).

8. Приказ № 554 - приказ ГНАУ от 12.10.99 г. № 554 "Порядок ведения Книги учета доходов и расходов субъекта малого предпринимательства - юридического лица, который применяет упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности" ("Баланс", 2004, № 12).

9. Письмо № 4969 - письмо ГНАУ от 16.10.03 г. № 4969/X/15-1116.

Наталия Харченко,
бухгалтер-эксперт фирмы "Баланс-Клуб".

Документи що посилаються на цей