Как отражают в декларации продажу НДСных облигаций

ВОПРОС: Нашему предприятию погасили облигациями просроченную задолженность госбюджета по НДС, которая образовалась по состоянию на 01.11.03 г. и не была возмещена до 01.01.04 г. Теперь мы собираемся их продать банку. Нужно ли такую операцию показывать в декларации по НДС?

ОТВЕТ: Да, несмотря на то что при продаже облигаций налоговые обязательства по НДС не появляются, такой операции следует отвести место в декларации. Ниже объясним почему.

Прежде всего напомним пп. 3.2.1 Закона о НДС, по которому операции "поставки за денежные средства ценных бумаг, выпущенных в обращение (эмитированных) субъектами предпринимательской деятельности, Национальным банком Украины, Министерством финансов Украины, органами местного самоуправления" не признают объектом налогообложения.

В то же время в пп. 5.3.4 Порядка № 166 читаем: если таковые операции относят к операциям поставки (продажи) товаров (услуг), то их фиксируют в строке 3 декларации по НДС.

А можно ли назвать операцией поставки товаров продажу облигаций банку? Безусловно. Поскольку по п. 1.6 Закона о прибыли ценные бумаги, которые используют в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению, это не что иное, как товары. Следовательно, по п. 1.4 Закона о НДС такую операцию причисляют к операциям поставки (продажи) товаров.

Кстати, заполняя строку 3 декларации, непременно оформляют бухгалтерскую справку (в произвольной форме), заверенную подписью бухгалтера и печатью. В ней указывают вид операции и пункт Закона о НДС, по которому операция освобождена от налога.

Впрочем, и это еще не все. В Законе о НДС есть пп.7.4.3, который гласит: когда товары (работы, услуги) фигурируют как в налогооблагаемых операциях, так и в освобожденных, то не весь уплаченный (начисленный) входной НДС по ним попадает в налоговый кредит, а только та его доля, которая равна доле использования таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода.

Ясное дело, при получении облигаций входной НДС отсутствовал. Однако он был по другим операциям. Сразу отметим: если вы, допустим, приобретали налогооблагаемые товары, которые потом будете продавать или использовать в других налогооблагаемых операциях (производить продукцию), то этот входной налог полностью оказывается в налоговом кредите. То есть когда какие-либо расходы можно связать с конкретным налогооблагаемым объектом продажи, то проблем нет. Но сказанное касается прямых расходов. Как же поступить с косвенными, а именно - с теми, которые нельзя отнести к определенному объекту продажи? А это и аренда, и услуги телефонной связи, и коммунальные услуги... По таким расходам включить входной НДС в полном объеме в налоговый кредит, скорее всего, не выйдет, ибо на страже стоит пп.7.4.3 Закона о НДС. Данный входной НДС придется распределять. Как это делать, вышеупомянутый подпункт точно не расписывает. Отсюда возможны разные методы:

- пропорциональный, на котором настаивают налоговики (см. письмо № 15251);

- прямой, приверженцами которого выступаем мы. Уделим внимание обоим. И начнем с пропорционального, суть которого состоит в следующем:

1. Узнают коэффициент распределения входного НДС. Для чего сумму налогооблагаемых поставок без НДС делят на общий объем поставок (строка 5 колонки А декларации по НДС). Налогооблагаемые поставки можно получить, сложив значения строк 1,2.1 и 2.2 колонки А декларации по НДС.

2. Рассчитывают сумму НДС, которая подлежит включению в налоговый кредит. При этом сумму входного НДС, уплаченного (начисленного) при покупке товаров (работ, услуг), которые нельзя четко соотнести с конкретными поставками, умножают на коэффициент распределения.

3. Разница между общим налоговым кредитом по косвенным расходам и суммой, исчисленной в п. 2, не попадает в налоговый кредит, а идет в валовые расходы. В последующих отчетных периодах налоговый кредит не корректируют.

На очереди условный числовой пример, иллюстрирующий предложенный ГНАУ порядок распределения входного НДС.

Пример 1.

Предприятие в отчетном периоде:

- продало НДСные облигации стоимостью 30000 грн. за 20000грн.;

- приобрело товары на сумму 4200 грн. (в том числе НДС - 700 грн.), которые продало за 9600 грн. (в том числе НДС - 1600 грн.);

- оплатило доставку товаров, перечислив транспортной организации 1200грн. (в том числе НДС - 200 грн.);

- оплатило коммунальные услуги стоимостью 1080 грн. (в том числе НДС - 180 грн.);

- перечислило денежные средства за аренду административного помещения в сумме 3600 грн. (в том числе НДС - 600 грн.).

Порядок отражения проведенных операций в бухгалтерском и налоговом учете вы найдете в таблице 1.

Таблица 1.

В конце месяца предприятие распределяет сумму входного НДС по тем расходам, которые нельзя соотнести с конкретными продажами (по аренде и коммунальным услугам):

1. Сумма входного НДС, подлежащая распределению:

180 + 600 = 780 (грн.).

2. Общий объем продаж за отчетный период (без НДС):

20000 + (9600 -1600) = 28000 (грн.).

3. Доля налогооблагаемых операций в общем объеме продаж:

((9600 -1600): 28000) х 100% = 28,57%.

4. Сумма входного НДС, которую можно отнести к налоговому кредиту:

780 х 28,57% = 222,85 (грн.).

Стало быть, из налогового кредита изымают 557,15 грн. (780 - 222,85).

В конце месяца предприятие сторнирует налоговый кредит в бухгалтерском учете и заносит указанную сумму в расходы (см. таблицу 2 - продолжение таблицы 1).

Таблица 2

Далее поведаем о распределении налогового кредита прямым (расчетным) методом. Он для смелых. На наш взгляд, при операциях с ценными бумагами такой метод самый подходящий. К примеру, предприятие осуществляет только облагаемые НДС операции и в каком-то отчетном периоде продало облигации (другими словами, провело одну льготируемую операцию). Как результат, в этом отчетном периоде объем льготируемых продаж может во много раз превысить объем налогооблагаемых. Следуя логике ГНАУ, суммы входного НДС нужно распределять пропорционально такому объему. Так что же получается - предприятие может записать в налоговый кредит (по аренде, коммунальным услугам, услугам телефонной связи) лишь незначительную часть входного НДС? А ведь по пп.7.4.3 Закона о НДС за бортом налогового кредита остается исключительно сумма, которую уплатили (начислили) по расходам, понесенным в связи с осуществлением льготируемых операций. И разве можно здесь утверждать, что значительная доля арендных, телефонных или коммунальных расходов понесена из-за продажи облигаций? Естественно, нет!

С нашей точки зрения, в подобных ситуациях искажаются нормы Закона о НДС, который не требует распределения как такового, во всяком случае не всегда настаивает на нем.

Прямой метод, пожалуй, наиболее приемлем и отвечает духу Закона о НДС, а именно - его подпунктам 7.2.8, 7.4.2 и 7.4.3. Зачастую предприятие может соотнести конкретные расходы с поставками (продажами), поэтому целесообразно учитывать их отдельно. Полагаем, такая методика и будет самой верной.

И наконец, самое время рассказать о том, как изложенное применить на практике.

Если для предприятия это разовая операция (при реализации НДСных облигаций обычно так и есть), то лучший выход - распределение в соответствии с приказом руководства, который готовят согласно сделанным расчетам (важно, чтобы они были экономически обоснованы).

Конечно же, необходимо выяснить расходы, а иногда и выполнить измерения. Если, например, речь идет о распределении НДС по арендной плате и коммунальным услугам, стоит определить дни (часы), когда проводили такую разовую операцию (продажу облигаций). Затем по установленной пропорции исчислить сумму арендной платы, коммунальных услуг и т.п., приходящуюся на осуществление данной операции, и приложить полученный расчет к налоговым и бухгалтерским документам текущего периода. Каким бы невероятным это ни показалось, такой вариант самый правильный. Без сомнения, затраты на проведение этих расчетов с лихвой окупятся. Если же вы не хотите утруждать себя, руководствуйтесь разъяснениями ГНАУ.

Список использованных нормативно-правовых актов:

1. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

2. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97г. № 283/97-ВР.

3. Порядок № 166 - Порядок заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97г. №166.

4. Письмо №15251 - письмо ГНАУ от 16.11.2000 г. № 15251/7/16-1201.

“Все о бухгалтерском учете”, № 82 (993), 6 сентября 2004 г.

Документи що посилаються на цей