Бухгалтерский и налоговый учет объектов соцкультбыта
ВОПРОС: Каков порядок эксплуатации оздоровительного комплекса (сауны) для работников предприятия и ведения бухгалтерского и налогового учета по этому объекту.
ОТВЕТ: Строительство и эксплуатация сауны, в первую очередь, требует соблюдения мер противопожарной безопасности, которые установлены п.7.13 Правил № 400.
Возможность размещения бань сухого жара (далее - саун) в зданиях различного назначения определяется исходя из требований строительных норм (то есть проектная и конструкторская документация зданий должна предусматривать возможность размещения в таком здании сауны).
При размещении встроенных саун необходимо:
- отделять помещение бань от других помещений противопожарными перегородками 1-го типа и перекрытиями 3-го типа;
- устроить один эвакуационный выход из помещений непосредственно наружу;
- оборудовать парильное отделение печью заводского изготовления с автоматической защитой и отключением, которое делает невозможным работу печи более 8 часов в сутки;
- установить в парильном отделении перфорированные сухотрубы, подключенные к внутреннему противопожарному водогону, с возможностью ручного пуска от устройств, устанавливаемых за пределами парильного отделения;
- предусматривать вместимость парильного отделения не больше чем на 10 мест;
- вся древесина, которая применяется при строительстве парильни, должна быть из лиственных пород.
В парильном отделении печь должна быть установлена на основе из негорючих материалов. Расстояние от печи до деревянной обшивки поверхностей конструкций должно быть не меньше 1м.
Потолок над печью следует защищать от действия высокой температуры металлическим листом со слоем негорючего теплоизоляционного материала с размерами, которые на 0,5 м превышают размеры печи (в плане).
В верхней зоне парильного отделения, а также на ближайших к печи-каменке кромках деревянного украшения следует устанавливать датчики температуры, блокируемые устройством (терморегулятором), которое отключает электроэнергию от электронагревателей в случае повышения температуры до 110° С.
Электрические провода, используемые для подключения печи к электросети, а также светильники и электроарматура должны быть рассчитаны на условия эксплуатации в среде с повышенной температурой. Подключение ТЕНов к электросети должно осуществляться за пределами парильного отделения.
Канал прилива свежего воздуха под печью следует систематически очищать от пыли и других посторонних предметов.
В случае выявления неисправностей в оборудовании или появления признаков горения (дыма, запаха горелого, обугливания деревянной облицовки) следует немедленно сообщить об этом администрации.
Вытяжной воздуховод по парильному отделению изготавливается отдельно и выводится непосредственно наружу.
В помещениях саун запрещается:
- эксплуатировать печь с отключенным или неисправным терморегулятором;
- пользоваться электронагревательными бытовыми приборами вне специально оборудованных мест;
- оставлять без надзора включенные в электросеть электронагреватели печи.
Приказом Госкомстандартизации от 30.08.2002 г. № 498, утвердившим Перечень продукции, подлежащей обязательной сертификации в Украине, определено, что электронагревательные приборы для саун должны быть сертифицированы согласно ГОСТу 27570.29-91 (МЭК 335-2-53-88), ГОСТу 23511-79, р. 1, ГОСТу 30320-95.
Предприятию, эксплуатирующему сауну, должна быть присвоена категория в порядке, установленном Правилами присвоения категорий предприятиям, предоставляющим услуги бань, утвержденными приказом Украинского союза объединений, предприятий и организаций бытового обслуживания населения от 20 октября 1995 г. № 11.
Услуги должны предоставляться в порядке, установленном Инструкцией услуг банями и душами, утвержденной приказом Украинского союза объединений предприятий и организаций бытового обслуживания населения от 27 августа 2000 г. № 20.
Постановлением КМУ от 23.05.2001 г. № 559 утвержден Перечень профессий, производств и организаций, работники которых подлежат обязательным профилактическим медицинским осмотрам; в данный перечень входят также работники бань и саун, среди которых осмотры должны проходить следующие лица:
- администрация;
- рабочие по обслуживанию бань, саун, душевых, в том числе массажисты;
- технический персонал, в том числе уборщики помещений.
Кроме этого, приказом Министерства здравоохранения Украины от 23.07.2002 г. № 280 утвержден Перечень необходимых обследований врачей-специалистов, видов клинических, лабораторных и других исследований, которые необходимы для проведения обязательных медицинских осмотров, и периодичность их проведения. В данном перечне указано, что все работники саун должны проходить обследования у врачей-специалистов.
Порядок отражения в налоговом учете операций по предоставлению услуг сауны работникам предприятия зависит от того, возмездные это будут услуги или безвозмездные. Но прежде необходимо указать, что, согласно п.1.31 ст.1 Закона о налогообложении прибыли и п. 1.4 ст. 1 Закона о НДС, продажа результатов работ (услуг) - любые операции гражданско-правового характера по предоставлению результатов работ (услуг) по предоставлению права на пользование или на распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами и другими объектами собственности за компенсацию, а также операции по бесплатному предоставлению результатов работ (услуг).
Следовательно, операции по предоставлению услуг как за вознаграждение, так и бесплатно следует рассматривать как операцию по продаже услуг в смысле нормативных актов, определяющих правила налогового учета.
1. Услуги предоставляются на возмездной основе.
Данный вариант предусматривает, что предприятие предоставляя услуги сауны, получает с работников плату либо путем внесения денежных средств, либо путем отчисления из заработной платы.
Согласно пп.4.1.1 ст.4 Закона о налогообложении прибыли, в валовый доход включаются общие доходы от продажи товаров (работ, услуг), в том числе вспомогательных и обслуживающих производств, которые не имеют статуса юридического лица, а также доходы от продажи ценных бумаг (кроме операций из их первичного выпуска (размещение) и операций по их конечному погашению (ликвидации).
То есть доходы, полученные от операций продажи результатов услуг подлежат включению в состав валового дохода предприятия по дате первого из событий, определенному согласно пп.11.3 ст.11 Закона о налогообложении прибыли, при этом если услугами сауны будут пользоваться связанные лица, то валовый доход должен определяться согласно п.7.4 ст.7 Закона о налогообложении прибыли исходя из договорных цен, но не ниже обычных.
Поскольку данная деятельность предприятия направлена на получение дохода, то такая деятельность, согласно п. 1.32 ст.1 Закона о налогообложении прибыли, должна рассматриваться как хозяйственная деятельность. Соответственно , руководствуясь пп. 5.2.1 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли, а также соблюдая обычные ограничения, установленные для хозяйственной деятельности (п.с5.3 - п.5.8 ст.5 Закона о налогообложении прибыли), предприятие имеет право включать расходы, связанные с предоставлением услуг сауны, в состав валовых расходов.
Согласно пп.3.1.1 ст.З Закона о НДС данная операция является объектом для обложения НДС. База налогообложения, исходя из содержания п.4.1 ст.4 Закона о НДС, определяется исходя из договорной контрактной цены.
Соответственно, в порядке, установленном п.7.3 ст.7 Закона о НДС, предприятие на дату первого события начисляет налоговые обязательства по ставке, установленной п.6.1 ст.6 Закона о НДС, то есть 20% от договорной (контрактной) стоимости. При этом, руководствуясь п.7.4 ст.7 Закона о НДС, применяя правило первого из событий, предприятие получает право включать в состав налогового кредита суммы НДС, уплаченные поставщикам за товары (работы, услуги), используемые для предоставления услуг сауны.
Необходимо обратить внимание, что основные фонды, приобретенные для предоставления услуг сауны, не могут быть признаны непроизводственными основными фондами, поскольку их эксплуатируют с целью получения дохода, то есть используют в хозяйственной деятельности. Следовательно, расходы, связанные с приобретением (постройкой) таких основных фондов, подлежат амортизации в порядке, установленном ст.8 Закона о налогообложении прибыли. Ставка амортизации определяется исходя из группы, к которой будет отнесен тот или иной объект основных фондов.
В бухгалтерском учете данные операции отражаются в обычном порядке для операций продажи услуг.
2.Услуги предоставляются на безвозмездной основе, а коллективным договором не предусмотрено обязательство предприятия обеспечения работников услугами сауны.
Согласно п. 1.23 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли, бесплатно предоставленные товары (работы, услуги) - это, в том числе, товары (работы, услуги), предоставляемые плательщиком налога согласно договорам дарения, иным договорам, не предусматривающим денежной или другой компенсации стоимости таких материальных ценностей и нематериальных активов или их возврата, либо без заключения таких соглашений.
Соответственно, предоставление услуг саун работникам в рассматриваемом случае будет являться бесплатным предоставлением услуг. Данная деятельность не направлена на получение дохода, то есть не является хозяйственной деятельностью в смысле п. 1.32 ст.1 Закона о налогообложении прибыли, следовательно, расходы, связанные с предоставлением таких услуг, не подлежат включению в состав валовых расходов, а уплаченный поставщикам НДС не может быть включен в состав налогового кредита.
Кроме этого, основные фонды, используемые для предоставления таких услуг на основании пп.8.1.4 ст.8 Закона о налогообложения прибыли, следует признать непроизводственными фондами, и расходы на их приобретение (создание) не должны амортизироваться.
При предоставлении этих услуг необходимо учитывать, что у предприятия не возникает валового дохода, поскольку для предприятия сумма полученного дохода равна нулю, но предприятие обязано начислять налоговые обязательства при предоставлении таких услуг.
Согласно п.4.2 ст.4 Закона о НДС, при осуществлении операций по бесплатной передаче товаров (работ, услуг), натуральных выплат в счет оплаты труда физическим лицам, состоящим в трудовых отношениях с плательщиком налога, база налогообложения определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен.
Порядок определения обычных цен установлен п. 1.20 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли.
Согласно пп. 1.20.1 п. 1.20 ст.1 Закона о налогообложении прибыли обычной считается цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора во всех случаях, кроме прямо указанных в п. 1.20 ст.1 этого Закона.
В п.1.20 приводятся 6 случаев, когда обычной считается цена, определенная расчетным путем:
1. Существует рынок данного вида товаров (работ, услуг). Предприятие не осуществляет публичного объявления условий продажи. Под рынком товаров (работ, услуг), согласно абзацу третьему пп. 1.20.1, понимается “сфера обращения товаров (работ, услуг), которая определяется исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных расходов приобрести (продать) товар (работу, услугу) на ближайшей относительно какой-либо из сторон договора территории”.
Рынок имеет место при наличии хотя бы двух продавцов данного товара (работы, услуги);
2.Товары (работы, услуги) приобретаются у естественного монополиста;
3. Товары (работы, услуги) продаются путем публичного объявления условий их продажи;
4. Товары (работы, услуги) продаются с использованием конкурса, аукциона, биржевого предложения или предложения на организованном рынке ценных бумаг;
5. Товары продаются в принудительном порядке;
6. Цены на товары (работы, услуги) подлежат государственному регулированию.
Применяя обычные цены, предприятие начисляет налоговые обязательства по ставке 20% от таких обычных цен.
Порядок налогообложения доходов работников от предоставления бесплатных услуг установлен п.3.4 ст.3 Закона № 889.
При начислении доходов в каких-либо неденежных формах объект налогообложения определяется как стоимость такого начисления, определенная по обычным ценам, умноженная на коэффициент, который рассчитывается по следующей формуле:
К = 100: (100 - Cn),
где К - коэффициент;
Cn - ставка налога, установленная для таких доходов на момент такого начисления.
Стоимость такого начисления определяется исходя из обычной цены, увеличенной на сумму:
- налога на добавленную стоимость, если лицо, которое осуществляет такое начисление, является плательщиком налога на добавленную стоимость;
- акцизного сбора, если предоставляется подакцизный товар.
Если лицо, которое начисляет доходы в формах, отличных от денежной, является плательщиком налога на прибыль предприятий по ставке, установленной п. 10.1 ст. 10 Закона о налогообложении прибыли, то в ее валовые расходы включается сумма, рассчитанная согласно с этим пунктом. Такая же сумма является базой для начисления сбора в Пенсионный фонд Украины и взносов в фонды общеобязательного государственного социального страхования.
При этом необходимо учитывать, что, согласно п.1 ст. 19 Закона № 1058, страховые взносы в солидарной системе начисляются для работодателя - на суммы фактических расходов на оплату труда (денежного обеспечения) работников, которые включают расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы и других поощрительных и компенсационных выплат, в том числе в натуральной форме, которые определяются согласно с нормативно-правовыми актами, принятыми в соответствии с Законом об оплате труда, выплату вознаграждений физическим лицам за выполнение работ (услуг) по соглашениям гражданско-правового характера, которые подлежат обложению налогом на доходы физических лиц, а также на суммы оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности, которая осуществляется за счет средств работодателя, и помощи по временной нетрудоспособности.
Статьей 47 Закона № 1105 определено, что размеры страховых взносов страхователей исчисляются для работодателей - в процентах к суммам фактических расходов на оплату труда наемных работников, которые включают расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы, на другие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме, которые определяются в соответствии с Законом об оплате труда, которые подлежат обложению подоходным налогом с граждан.
Статьей 19 Закона № 1533 определено, что размеры страховых взносов устанавливаются на календарный год:
- для работодателя - в процентах к суммам фактических расходов на оплату труда наемных работников, которые включают расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы, других поощрительных и компенсационных выплат, в том числе в натуральной форме, которые определяются согласно нормативно-правовым актам, принятым в соответствии с Законом об оплате труда, которые подлежат обложению подоходным налогом с граждан;
- для наемных работников - в процентах к суммам оплаты труда, которые включают основную и дополнительную заработную плату, а также другие поощрительные и компенсационные выплаты (в том числе в натуральной форме), которые подлежат обложению подоходным налогом с граждан.
Пунктом 1 ст.21 Закона № 2240 определено, что размер страховых взносов на общеобязательное государственное социальное страхование в связи со временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением, ежегодно по предоставлению Кабинета Министров Украины устанавливается Верховной Радой Украины соответственно для работодателей и застрахованных лиц в процентах:
1) для работодателей - к суммам фактических расходов на оплату труда наемных работников, которые подлежат обложению подоходным налогом с граждан;
2) для наемных работников - к суммам оплаты труда, которые включают основную и дополнительную заработную плату, а также другие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме, которые подлежат обложению подоходным налогом с граждан.
Нормы Закона №1105, 3акона№ 1533 и Закона № 2240 устанавливают обязанности работодателей производить начисление на сумму доходов, подлежащих выплате работникам согласно нормам Закона об оплате труда, подлежащих обложению налогом с доходов физических лиц; аналогичная норма содержится и в Законе № 1058.
Статьей 2 Закона об оплате труда установлена следующая структура заработной платы:
1.Основная заработная плата. Это - вознаграждение за выполненную работу в соответствии с установленными нормами труда (нормы времени, выработки, обслуживания, должностные обязанности). Она устанавливается в виде тарифных ставок (окладов) и сдельных расценок для рабочих и должностных окладов для служащих;
2. Дополнительная заработная плата. Это - вознаграждение за труд сверхустановленных норм, за трудовые успехи и изобретательность и за особенные условия труда. Она включает доплаты, надбавки, гарантийные и компенсационные выплаты, предусмотренные действующим законодательством; премии, связанные с выполнением производственных заданий и функций;
3. Другие поощрительные и компенсационные выплаты. К ним относятся выплаты в форме вознаграждений по итогам работы, за год, премии по специальным системам и положениям, компенсационные и другие денежные и материальные выплаты, Которые не предусмотрены актами действующего законодательства или которые осуществляются сверхустановленных нормативными актами норм.
При этом Законом № 1058 делается ссылка на получаемые доходы, которые определяются согласно нормативно-правовым актам, принятым в соответствии с Законом об оплате труда. Следовательно, чтобы точно определить состав поощрительных и компенсационных выплат, необходимо обратиться к положениям Инструкции по статистике зарплаты.
Пунктом 2.3.3 Инструкции по статистике зарплаты предусмотрена следующая категория выплат и компенсаций, подлежащих включению в состав фонда оплаты труда: материальная помощь, которая имеет систематический характер, предоставленная всем или большинству работников (на оздоровление, в связи с экологическим состоянием, кроме сумм, указанных в п. 3.31).
Пунктом 3.31 Инструкции по статистике зарплаты определено, что к выплатам, не включаемым в фонд оплаты труда, относится материальная помощь разового характера, которая предоставляется предприятием отдельным работникам в связи с семейными обстоятельствами, на оплату лечения, оздоровления детей, погребения.
Кроме того, пунктом 3.27 Инструкции по статистике зарплаты установлено, что к выплатам, не включаемым в фонд оплаты труда, относятся расходы на проведение культурно-образовательных и оздоровительных мероприятий и содержание общественных служб (кроме оплаты труда работников, которые их обслуживают).
Таким образом, начисление сборов в социальные фонды, как того требует п.3.4 ст.3 Закона № 889, происходит только в том случае, если предоставление услуг сауны предусмотрено коллективным договором.
В случае, если обязанность предприятия не предусмотрена коллективным договором, то основание для начисления сборов в социальные фонды отсутствует, но предприятие не начисляет валовые расходы и начисляет налог на доходы физических лиц исходя из обычных цен по ставке 13%.
4. Услуги предоставляются на безвозмездной основе, коллективным договором предусмотрено обязательство предприятия обеспечения работников услугами сауны.
Используя вышеприведенную информацию, можно определить, что предприятие, предоставляющее услуги сауны своим работникам, при наличии такого обязательства в коллективном договоре:
- начисляет валовые расходы в сумме, определенной согласно п.3.4 ст.3 Закона № 889;
- перечисляет в бюджет сумму налога на доходы физических лиц, рассчитанную по правилам, установленным п.3.4 ст.3 Закона № 889, по ставке 13% от суммы этого дохода;
- начисляет на стоимость услуг сборы в фонды социального страхования.
Нормативная база:
1. Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость” (далее - Закон о НДС).
2. Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/ 97-ВР (далее - Закон о налогообложении прибыли).
3. Закон Украины от 23.05.1999 г. № 1105-XIV “Об общеобязательном государственном социальном страховании от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания, которые повлекли потерю трудоспособности” (далее - Закон № 1105).
4. Закон Украины от 02.03.2000 г. № 1533-III “Об общеобязательном государственном социальном страховании на случай безработицы” (далее - Закон № 1533).
5. Закон Украины от 18.01.2001 г. № 2240-III “Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи с временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением” (далее - Закон № 2240).
6. Закон Украины от 09.07.2003 г. № 1058-IV “Об общеобязательном государственном пенсионном страховании” (далее - Закон № 1058).
7. Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная Приказом Минстата Украины от 11.12.1995 г. № 323 (далее - Инструкция по статистике зарплаты).
8. Правила пожарной безопасности в Украине, утвержденные Приказом МВД от 22.06.1995 г. № 400 (далее - Правила № 400).
9. Закон Украины от 24.03.1995 г. № 108/95-ВР “Об оплате труда” (далее - Закон об оплате труда).
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 37(455), 13 сентября 2004г.
Подписной индекс 40783