Финансовый лизинг:
черное - это белое, окрашенное в черный цвет

Принятый Закон Украины от 11.12.2003 г. № 1381-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О лизинге” (далее - Закон о финлизинге), к сожалению, не внес большую ясность в порядок бухгалтерского учета и налогообложения хозяйственных операций по финансовому лизингу.

Рассмотрим основные существенные понятия финансового лизинга в различных нормативных актах и их влияние на налогообложение и бухгалтерский учет этих операций.

В Законе о финлизинге дано следующее определение операции финансового лизинга:

“По договору финансового лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность вещь у продавца (поставщика) в соответствии с установленными лизингополучателем спецификациями и условиями и передать ее в пользование лизингополучателю на определенный срок не менее одною года за % установленную плату (лизинговые платежи)”.

В соответствии с подпунктом 7 п. 2 ст. 11 Закона о финлизинге лизингополучатель обязан по истечении срока лизинга возвратить предмет лизинга в состоянии, в котором он был принят во владение, с учетом нормального износа, или в состоянии, обусловленном договором.

В Законе Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий”, с последующими изменениями и дополнениями (далее - Закон о прибыли), пунктом 1.18.2 определено (это понятие применяется и для налога на добавленную стоимость), что лизинг (аренда) считается финансовым, если лизинговый (арендный) договор содержит одно из следующих условий:

1) объект лизинга передается на срок, в течение которого амортизируется не менее 75 процентов его первоначальной стоимости по нормам амортизации, определенным статьей 8 этого Закона, и арендатор обязан приобрести объект лизинга в собственность в течение срока действия лизингового договора или в момент его окончания по цене, определенной в таком лизинговом договоре;

2) сумма лизинговых платежей с начала срока аренды равна или превышает первоначальную стоимость объекта лизинга;

3) если в лизинг передается объект, находившийся в составе основных фондов лизингодателя в течение срока первых 50 процентов амортизации его первоначальной стоимости, общая сумма лизинговых платежей должна быть равна или больше 90 процентов от обычной цены на такой объект лизинга, действующей на начало срока действия лизингового договора;

4) имущество, передаваемое в финансовый лизинг, изготовлено по заказу лизингополучателя (арендатора) и по окончании действия лизингового договора не может быть использовано другими лицами, кроме лизингополучателя, исходя из его технологических и качественных характеристик.

По первому из вышеуказанных условий проблемы возникают при лизинге любых основных средств. Согласно действующим “налоговым” нормам амортизации по ОС группы 1, приобретенным с 1 января 2004 года, ежеквартальная амортизация составляет 2 процента от остаточной стоимости отдельного основного средства. При таких условиях 75-процентное начисление амортизации от первоначальной стоимости объекта основных средств возникнет не ранее чем через 10 лет его эксплуатации, то есть, если договор финансового лизинга здания или сооружения заключен на 10 лет, для налогового учета по первому условию он таковым быть не может. По группам 2, 3, 4 нормы амортизации повыше (соответственно - 6,10, 15 процентов в квартал), но, согласно п. 8.3 Закона о прибыли, по ним ведется общегрупповой учет, поэтому определить конкретный процент начисленной амортизации по отдельному объекту группы не представляется возможным.

Третье и четвертое условие встречается редко, из чего следует, что наиболее часто встречающийся и приемлемый вариант - второе условие.

В Положении (стандарте) бухгалтерского учета 14 “Аренда”, утвержденном приказом Министерства финансов Украины от 28.07.2000 г. № 181 (с последующими изменениями и дополнениями), дано следующее понятие финансовой аренды:

“Финансовая аренда - аренда, предусматривающая передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом. Аренда считается финансовой при наличии хотя бы одного из приведенных ниже признаков:

1) арендатор приобретает право собственности на арендованный актив по истечении срока аренды;

2) арендатор имеет возможность и намерение приобрести объект аренды по цене ниже его справедливой стоимости на дату приобретения;

3) срок аренды составляет большую часть срока полезного использования (эксплуатации) объекта аренды;

4) настоящая стоимость минимальных арендных платежей с начала срока аренды равна или превышает справедливую стоимость объекта аренды”.

Исходя из указанных в этих трех нормативных документах определений, можно сделать два вывода:

1) велика вероятность того, что для налогообложения аренда будет считаться оперативной, а для бухгалтерского учета - финансовой;

2) при приобретении объекта аренды с его последующей передачей в финансовый лизинг для единообразия в налоговом и бухгалтерском учете нужно, чтобы сумма лизинговых платежей превышала его первоначальную (для бухгалтерского учета - справедливую) стоимость. Самое интересное, что абзацем восьмым подпункта 1.18.2 Закона о прибыли (для налогообложения не только прибыли, но и НДС!) налогоплательщику дается свобода действий:

“Независимо от того, относится лизинговая операция к финансовому лизингу в соответствии с нормами данного подпункта или нет, плательщик налога имеет право при заключении договора определить такую операцию как оперативный лизинг без права дальнейшего изменения статуса такой операции до окончания действия соответствующего договора”.

Безусловно, при заключении договора финансового лизинга стороны интересует, прежде всего, налогообложение этой операции. С начала 2003 года порядок налогообложения и прибыли, и налога на добавленную стоимость существенно изменился:

- согласно подпункту 7.9.6 Закона о прибыли, передача имущества в финансовый лизинг (аренду) для целей налогообложения приравнивается к его продаже в момент такой передачи. При этом арендодатель увеличивает валовые доходы, а арендатор увеличивает соответствующую группу основных фондов на стоимость объекта финансового лизинга (без учета процентов или комиссий, начисленных или таковых, которые будут начислены на стоимость объекта финансового лизинга, в соответствии с договором) по результатам налогового периода, в котором происходит такая передача.

При начислении лизингового платежа арендодатель увеличивает валовые доходы, а арендатор увеличивает валовые расходы на такую часть лизингового платежа, которая равна сумме процентов или комиссий, начисленных на стоимость объекта финансового лизинга (без учета части лизингового платежа, предоставляемого в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга), по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление;

- Законом Украины от 16.01.2003 г. № 469-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О налоге на добавленную стоимость” также определено, что передача, имущества арендодателем (лизингодателем) на баланс арендатора (лизингополучателя) в соответствии с договорами финансовой аренды (лизинга) приравнивается для целей налогообложения к его продаже.

А вот уплата процентов или комиссий в составе арендных (лизинговых) платежей, начисленных на стоимость объекта финансового лизинга (без учета части лизингового платежа, предоставляемого в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга в соответствии с договором), не являете объектом налогообложения.

При этом датой возникновения налоговых обязательств лизингодателя для операций финансово, аренды (лизинга) является дата фактической пере дачи объекта финансовой аренды (лизинга) в пользование лизингополучателю. Соответственно для лизингополучателя дата получения объекта аренды (лизинга) является датой возникновения права на налоговый кредит.

Для того чтобы увидеть нюансы налогового и бухгалтерского учета финансового лизинга, разберем конкретный пример:

Предприятие-лизингодатель 5 января 2004 года закупило у поставщика оборудование на 120 тыс.грн. (в том числе НДС - 20 тыс. грн.) и передало его в финансовую аренду фирме-лизингополучателю сроком на 4 года (по договору финансового лизинга), с 8 января 2004 года по 31 декабря 2007 года, по стоимости 120 тыс. грн. (в том числе НДС - 20 тыс. грн., первоначальная стоимость объекта - 100 тыс .грн.). Арендная ставка процента составляет 20% годовых (или 5% в квартал).

Лизинговые платежи производятся в конце каждого квартала и осуществляются, как показано в Расчете 1.

Сумма налога на добавленную стоимость по передаче объекта аренды перечисляется лизингополучателем лизингодателю равными долями ежеквартально в сумме 1250 грн. (20 000 грн.: 16 кварталов)*.

Расчет 1.

Расчет производится согласно приложению 2 к П(С)БУ 14 “ Аренда”:

где:

А - сумма минимального арендного платежа, уплачиваемая регулярно;

n - количество периодов, за которые уплачиваются лизинговые платежи;

і - ставка процентов для указанного периода.

Учитывая, что налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость у лизингодателя возникают на дату передачи объекта финансового лизинга, а у лизингополучателя возникает право на налоговый кредит, наиболее логичным, по нашему мнению, является вариант, когда лизингополучатель перечисляет лизингодателю всю сумму НДС сразу после получения объекта лизинга. В нашем примере стороны решили, что НДС будет перечислен в течение четырех лет равными долями.

Вышеуказанный расчет служит не только для определения условий по договору финансового лизинга и бухгалтерского учета лизингодателя и лизингополучателя, но и является обоснованием для определения дат возникновения валового дохода, валовых расходов по налогу на прибыль, а именно: лизингодателем сумма соответствующего финансового дохода ежеквартально включается в состав валового дохода, а лизингополучателем - в состав валовых расходов.

В налоговом учете объект лизинга будет передан лизингодателем как товар (учитывая, что он не находился в эксплуатации лизингодателя 365 дней), у лизингополучателя учитывается как приобретенное основное средство, с его амортизацией на протяжении всего договора аренды как объекта группы 3. В бухгалтерском учете, в соответствии с пунктом 10 П(С)БУ 14, у лизингодателя передача объекта финансового лизинга отражается как реализация основного средства.

Бухгалтерский и налоговый учет лизингополучателя и лизингодателя на примере первого года лизинга (2004 год) изложен в Таблице 1.

Таблица 1.

Ремонты, другие улучшения объекта финансового лизинга

По поводу ремонтов объекта лизинга и его улучшений в Законе о финлизинге указано:

- в пункте 2 статьи 14:

“ Лизингополучатель в течение срока лизинга несет расходы на содержание предмета лизинга, связанные с его эксплуатацией техническим обслуживанием, ремонтом ...”;

- в статье 15:

“Лизингополучатель имеет право улучшить вещь, являющуюся предметом договора лизинга, только с согласия лизингодателя.

2. Если улучшение предмета лизинга осуществлено без разрешения лизингодателя, лизингополучатель имеет право изъять осуществленные им улучшения при условии, что такие улучшения могут быть отделены от предмета лизинга без вреда для него.

3. Если улучшение вещи произведено с согласия лизингодателя, лизингополучатель имеет право на m возмещение стоимости необходимых расходов или на зачисление их стоимости в счет лизинговых платежей”.

В пункте 6 П(С)БУ 14 “Аренда” определено, что затраты арендатора на улучшение объекта финансовой аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. д.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, отражаются как капитальные инвестиции, включаемые в стоимость объекта финансовой аренды.

Закон о прибыли вообще ничего не говорит об амортизации расходов на улучшения объектов финансового лизинга (аренды). В данном Законе есть пункт 8.8, в котором речь идет об амортизации расходов на улучшения объектов оперативного лизинга (аренды). И это логично, поскольку подпунктом 7.9.6 п. 7.9 ст. 7 Закона о прибыли передача объекта в финансовый лизинг приравнена к продаже; соответственно, учет амортизации и расходов на улучшение такого объекта осуществляется так же, как по любому приобретенному основному средству по договору купли-продажи.

В связи с таким разночтением в нормативных документах попытаемся определиться, как поступать лизингополучателю на практике.

В налоговом учете, на наш взгляд, нужно обязательно учитывать условия договора лизинга относительно проведения улучшений и порядка их компенсации лизингодателем.

Если лизингодатель компенсирует лизингополучателю стоимость проведенных улучшений, затраты по их проведению (без ограничений) могут быть включены в валовые расходы, при условии, что лизингодателю выставляются требования об их компенсации. Принятие лизингодателем акта выполненных работ на проведенные улучшения, с согласием на их оплату или зачет в счет лизинговых платежей, является основанием для включения этой суммы в валовый доход лизингополучателя.

А вот лизингодатель затраты на улучшения объекта финансового лизинга в этом случае должен амортизировать в составе соответствующей группы основных средств.

Если договором не предусмотрена компенсация лизингодателем затрат на улучшения объекта финансового лизинга, их сумма включается лизингополучателем, в пределах установленного 10-процентного лимита от общей балансовой стоимости его основных средств, в состав валовых расходов, а сумма, превышающая лимит, - на увеличение стоимости объекта (для группы 1) или группы основных средств.

В бухгалтерском учете следует поступать, как предписано нормами П(С)БУ 14 “Аренда”.

После подписания акта на проведение улучшений объекта финансового лизинга делаются бухгалтерские проводки:

Дт 10, 11 (15) - Кт 20, 22, 66, 65,685 - на всю сумму затрат (без НДС).

А если договором лизинга предусмотрена компенсация затрат по улучшению объекта финансового лизинга? Тогда полученная сумма компенсации включается лизингополучателем в состав прочих доходов:

Дт 311- Кт 745 - при денежной компенсации;

Дт 531 – Кт 1745 - при компенсации путем зачета лизинговых платежей.

“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 17-18, сентябрь 2004 г.

Документи що посилаються на цей