Хорошее дело браком не назовут..,
или Учет внутреннего брака на производстве

Брак - не соответствующие стандартам,
недоброкачественные, с изъяном предметы
производства, а также сам изъян в изделии.

(Ожегов С. И., Шведова Н. Ю.
Толковый словарь русского языка.
- М.: АЗЪ, 1996.)

Все мы знаем: брак - это плохо. Однако особенности производства, недостаточный уровень развития техники и, конечно же, человеческий фактор делают его для большинства производственных предприятий достаточно обыденным явлением. Именно поэтому бухгалтеру просто необходимо знать, как учитывать потери от брака.

Что такое брак

В хозяйственной деятельности браком обычно считают товары или продукцию, которые не могут быть использованы по прямому назначению из-за того, что их качество не соответствует установленным стандартам (нормам).

В гражданском и в налоговом законодательстве определения брака нет. Однако в ГКУ встречаются термины, близкие к нему по смыслу. Речь идет о "недостатках проданного товара", "недостатках, которые нельзя устранить", "дефектах, выявленных в пределах гарантийного срока" и т. п.

В бухучете согласно Инструкции о Плане счетов браком на производстве считается "продукция, полуфабрикаты, детали, узлы и работы, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению или могут быть использованы только после дополнительных расходов на исправление". Упомянутый документ и Методрекомендации № 47 позволяют классифицировать брак следующим образом.

В зависимости от места выявления:

- внутренний - обнаруженный в процессе производства, т. е. до отгрузки продукции покупателю;

- внешний - выявленный потребителем в процессе сборки, монтажа или во время эксплуатации изделия и предъявленный для возмещения убытков.

В зависимости от характера отклонения от стандартов качества (нормативов):

- исправимый -продукция, полуфабрикаты, детали, узлы и работы, которые после устранения недостатков могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых экономически целесообразно и технически возможно;

- окончательный -продукция, полуфабрикаты, детали, узлы и работы, которые больше не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых экономически нецелесообразно либо технически невозможно.

По причине возникновения:

- технологические потери (технически неизбежный брак) - изъятие из производства полуфабрикатов, деталей, узлов и изделий, не соответствующих требованиям нормативно-технической документации, которое возникает из-за недостаточного развития техники или несовершенства отдельных операций технологического процесса. Как правило, этот вид брака является запланированным, поскольку такие потери предусмотрены либо технической документацией на оборудование, либо самой технологией производства;

- прочий брак - брак, возникший по вине определенных лиц (работников предприятия, поставщиков материалов, полуфабрикатов, оборудования), который нельзя рассматривать как технически неизбежный.

Поскольку наша статья посвящена учету внутреннего брака, схематически приведем его классификацию, которой в дальнейшем мы и будем руководствоваться. (Со схемой Вы можете ознакомится в разделе “Справочники”, подраздел “Приложения к документам”, папка “Консультации”).

Бухгалтерский учет потерь от внутреннего брака

Чтобы правильно определить и учесть потери от брака, Инструкцией о Плане счетов предусмотрен счет 24 "Брак в производстве". Аналитический учет на нем целесообразно вести по видам:

- производства (цехам);

- брака (внешний окончательный, внешний исправимый, внутренний окончательный, внутренний исправимый, технически неизбежный окончательный, технически неизбежный исправимый);

- выпускаемой продукции.

Применимо к внутреннему браку по дебету счета 24 отображают две группы потерь:

1) себестоимость окончательного брака;

2) расходы на исправление брака. Рассмотрим, что собой представляет каждая из них. Себестоимость окончательного внутреннего брака

включает:

- прямые расходы на изготовление забракованной продукции (материальные расходы, расходы на оплату труда, прочие).

- часть общепроизводственных расходов (переменные и постоянные распределенные). Имеются в виду расходы на управление производством, амортизация основных средств общепроизводственного назначения, расходы на отопление, освещение, водоснабжение и прочее содержание производственных помещений, расходы на обслуживание производственного процесса (п. 15 и п. 16 П(С)БУ16 "Расходы"). Себестоимость окончательного брака рассчитывается, как правило, исходя из нормативных (плановых) расходов на производство продукции (п. 276 Методрекомендаций № 47).

Кроме того, мы уверены, что сюда же нужно относить расходы на транспортировку, утилизацию или ликвидацию окончательного брака.

Расходы на исправление брака (п. 275 Методрекомендаций № 47) включают:

- сырье, материалы и полуфабрикаты, израсходованные на устранение дефектов бракованной продукции;

- заработную плату работников, начисленную за устранение брака;

- отчисления на социальные мероприятия;

- часть общепроизводственных расходов.

К ним также можно отнести услуги сторонних организаций, привлеченных к исправлению брака.

Важно запомнить, что себестоимость изделий, являющихся исправимым браком, не отражают по дебету счета 24. Ведь он предназначен исключительно для учета потерь предприятия от брака в производстве.

По кредиту счета 24 записывают суммы:

1) уменьшающие потери от окончательного брака;

2) уменьшающие расходы на исправление брака;

3) непосредственно потери от брака, увеличивающие расходы отчетного периода.

Суммы, уменьшающие потери от окончательного брака:

- стоимость окончательного брака или отходов, полученных в результате его разборки (ликвидации), по цене их возможной реализации (Дт 209 Кт 24);

- суммы, подлежащие взысканию (взысканные) с виновных в браке лиц (Дт 375 Кт 24);

- суммы, подлежащие возмещению или возмещенные поставщиками недоброкачественных материалов и полуфабрикатов, из-за использования которых образовался окончательный брак (Дт 374 Кт 24).

Суммы, уменьшающие расходы на исправление брака:

- суммы, которые взыскивают (или взыскали) с виновных в браке лиц (Дт 375 Кт 24);

- суммы, которые должны возместить или уже возместили поставщики недоброкачественных материалов и полуфабрикатов, из-за использования которых образовался окончательный брак (Дт 374, 375 Кт 24). Как правило, подобная корреспонденция составляется после признания претензии поставщиками или после удовлетворения иска хозяйственным судом.

Превышение себестоимости окончательного брака и расходов на исправление прочего брака (дебет счета 24) над суммами, уменьшающими потери от брака и расходы на его исправление (кредит счета 24), и называют, собственно говоря, потерями от брака. Эти суммы включают в расходы того отчетного периода, в котором непосредственно выявлен брак. Счет 24 закрывают на конец каждого отчетного месяца (п. 279 Методрекомендаций № 47). Это объясняется тем, что потери от брака не являются активами предприятия, а значит, их нельзя отражать в балансе.

Потери от технически неизбежного брака (дебетовое сальдо счета 24) включают в производственную себестоимость, руководствуясь п. 14 ПС(Б)У 16 "Расходы", согласно которому "в состав прочих прямых расходов включаются все прочие производственные расходы, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов, в частности... потери от брака, которые состоят из стоимости окончательно забракованной по технологическим причинам продукции (изделий, узлов, полуфабрикатов), уменьшенной на ее справедливую стоимость, и расходов на исправление такого технически неизбежного брака". То есть составляют корреспонденцию счетов Дт 23 Кт 24. Оценке технологических потерь в составе прямых расходов посвящен п. 283 Методрекомендаций № 47. Причем п. 284 указанного документа советует технологические потери, учтенные на счете 23, ежемесячно в полном объеме относить насебестоимость выпуска продукции. В незавершенке подобные расходы можно оставлять только тогда, когда выпуск такой продукции отсутствует.

Потери от прочего внутреннего брака в конце месяца списывают на прочие расходы операционной деятельности (Дт 94 Кт 24). Если брак возник в результате чрезвычайных событий, потери списывают насчет 99 "Чрезвычайные расходы".

Если на дату баланса виновники брака не установлены, потери от порчи ценностей (а к ним, на наш взгляд, относят и потери от прочего брака) зачисляют на забалансовый счет 072 "Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей". Там они числятся до выявления виновных лиц. Если виновник найден, потери списывают с указанного счета и на эту же сумму отражают бухдоход: Дт 375 "Расчеты по возмещению причиненных убытков" (374 "Расчеты по претензиям") Кт 716 "Возмещение ранее списанных активов" (если брак окончательный) или 719 "Прочие доходы от операционной деятельности" (если исправимый).

Если при расчете ущерба, причиненного предприятию работником, будут применены нормы Порядка № 116, разница между общим ущербом и прямым убытком предприятия увеличит задолженность виновного лица по возмещению ущерба и задолженность предприятия перед бюджетом: Дт 375 Кт 642 (субсчет второго порядка "Остаток суммы возмещения убытков от умышленной порчи ТМЦ"). Здесь важно отметить, что нормы Порядка № 116 можно применять только при умышленной порче продукции (полуфабрикатов и т. п.) работником. Такой вывод позволяет сделать ст. 134 и ст.135-3 КЗоТа. Другими словами, если не удалось доказать, что брак был допущен из-за умышленных действий работника (например, к браку привела небрежность или халатность), компенсация не может превышать прямого действительного ущерба, причиненного по его вине, но не выше среднемесячного заработка работника. Естественно, и в этом случае работник должен быть признан виновным в действиях (бездействии), повлекших за собой возникновение ущерба. Плюс его трудовые обязанности должны включать положения, согласно которым он отвечает за качество выпускаемой продукции.

А вот технологически неизбежный брак с уверенностью можно отнести к категории нормального производственно-хозяйственного риска (см. ст. 130 КЗоТа). То есть за него ваши работники не отвечают.

Важно учесть, что п. 11 П(С)БУ 16 "Расходы" дает предприятию право самостоятельно устанавливать перечень и состав статей калькуляции производственной себестоимости продукции (работ, услуг). Например, Методрекомендации № 47 выделили "потери от брака" в одну из статей калькуляции, по которым группируют расходы, связанные с производством продукции (работ, услуг). Ее подробное описание содержат п.п. 268 - 278. Однако, как именно организовать бухучет брака, бухгалтер должен решить самостоятельно, принимая во внимание конкретные условия производства и особенности учета а предприятии. Главное, о чем нужно помнить: принципы такого учета не должны противоречить П(С)БУ.

Ну и, естественно, должным образом оформляйте брак. Его фиксируют в актах о браке. И на основании их, а также первичных документов по учету выпуска продукции составляют отчет. В нем, в частности, указывают сумму потерь от брака, виды забракованной продукции и виновников брака.

Налоговый учет потерь от внутреннего брака

Сразу же отметим, что налоговый учет внутреннего брака в первую очередь зависит от его вида, а также от того, компенсирует ли виновник потери предприятия. И хотя законодательство не содержит специальных норм по учету брака, было бы неправильно говорить, что он совсем не урегулирован. А проблемы чаще всего возникают из-за фискальных настроений контролеров, традиционно считающих, что потери от любого брака не связаны с хозяйственной деятельностью предприятия, а значит, в валовых расходах им не место. Однако не будем забегать вперед и расскажем обо всем по порядку.

Технически неизбежный брак

Еще в 2001 году в письме от 30.05.01 г № 7122/7/15-1117 ГНАУ высказалась, что "товарные запасы и материальные ресурсы, которые в дальнейшем списаны как брак, следует считать израсходованными на цели, не связанные с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг)". И все бы ничего, если бы это правило не распространили и на технически неизбежный брак. Согласно высказанной в письме точке зрения налогоплательщик посредством п. 5.9 Закона о прибыли обязан исключать из валовых расходов балансовую стоимость товарных запасов и материальных ресурсов, списанных как технически неизбежный брак.

При этом он не должен включать стоимость такого брака в валовые расходы предприятия.

Конечно же, с таким подходом согласиться нельзя. Во-первых, технологические потери прямо связаны с производством продукции. Во-вторых, если они (как правило, максимально допустимый уровень) предусмотрены технологическим процессом или документацией на оборудование, то при всем желании практически невозможно произвести продукцию абсолютно чисто (без технического брака). Если по техническим нормам печатный станок при запуске портит, предположим, от 5 до 10 метров бумаги, то, как бы вы ни старались, часть бумаги придется списать как брак. Отсюда, собственно говоря, и его название - технически неизбежный.

Итак, без сомнений, валовые расходы по этому виду брака все-таки есть. Причем основание для их возникновения стандартное - пп. 5.2.1 Закона о прибыли - подобные расходы напрямую связаны с производством. Соответственно, сохраняется и налоговый кредит по НДС. Настоятельно рекомендуем максимально позаботиться о документальном подтверждении технической неизбежности вашего брака. Для этого подойдут технические условия, технологические карты, документация на оборудование и т. п. Также советуем посменно составлять Акты о технологических потерях производства, которые будут подписывать лица, ответственные за выпуск продукции. Кроме того, полезно обобщить все виды технически неизбежного брака, утвердив перечень продукции с указанием по каждому наименованию операций, по которым предусмотрены технологические потери. При этом не забудьте указать нормы потерь и сослаться, каким именно документом они установлены или на основании чего рассчитаны.

Кстати, за то, чтобы относить к валовым расходам налогоплательщика потери от технически неизбежного брака в производстве, высказался Комитет Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности (см. письмо от 07.03.02 г. № 06-10/121 ), а также Госкомпредпринимательства Украины (см. письмо от 31.05.02 г. № 5-532/2994). В последнем сказано, что "если нормативными документами на производство товара допускаются потери, то такие потери должны относиться на валовые расходы".

И еще один нюанс. Как мы уже говорили, технически неизбежный брак может быть исправимым. Так вот, по мнению редакции, затраты на его исправление предприятие имеет право включить в валовые расходы на основании пп. 5.2.1 Закона о прибыли. И ничего удивительного здесь нет: забракованное по объективным причинам изделие будет восстановлено и использовано в хозяйственной деятельности предприятия (например, реализовано или потреблено). Естественно, материальная составляющая таких дополнительных расходов будет пересчитываться по п. 5.9 Закона о прибыли на общих основаниях. И разумеется, валовым расходам будет сопутствовать и налоговый кредит по НДС.

Внутренний неисправимый брак (прочий)

Приятно сообщить, что мнения большинства специалистов совпадают. Расходы на изготовление такой бракованной продукции исключают из валовых расходов (если, конечно, они туда попали раньше), а налоговый кредит по НДС корректируют (уменьшают).

Валовые расходы убирают, зафиксировав балансовую стоимость (материальную составляющую) брака* в графе 4 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль. При этом, если от ликвидации бракованных изделий оприходованы запасы, пригодные для дальнейшего использования в хозяйственной деятельности предприятия, их балансовая стоимость продолжает пересчитываться по п.5.9 Закона о прибыли (не включается в графу 4 таблицы 1 приложения К1/1).

Что же касается прочих расходов, не участвующих в расчете прироста (убыли) согласно п. 5.9 Закона о прибыли и увеличивших ранее валовые затраты (например, услуги сторонних организаций и прочие нетоварные расходы, прямо связанные с выпуском брака), то, на наш взгляд, их также необходимо исключить из валовых. Возникает вопрос: "Как это сделать, ведь в декларации по налогу на прибыль нет специальных строк?" Мы считаем, что если такие расходы на выпуск окончательного брака были отражены в декларациях текущего года, то их попросту можно изъять из соответствующих строк. Если же они относятся к прошлому году или разделить их по видам проблематично, откорректировать расходы, в принципе, можно по строке 05.2 "Самостоятельно выявленные ошибки по результатам прошлых налоговых периодов". И пусть вас не смущает явное отсутствие ошибки: в такой ситуации цель оправдывает средства. Главное - уменьшить валовые расходы, а поскольку необходимой строки нет, инспектор вряд ли будет против такой вольности с вашей стороны. Конечно, в декларации можно дописать отдельную строку, например 05.4 (назвав ее "Уменьшение валовых расходов в связи с выявлением окончательного брака"), и поместить туда расходы со знаком "-". И хотя такой ход полностью законен (см. абз. "з" пп. 4.4.2 Закона № 2181), на практике у него очень мало сторонников, особенно среди контролеров. В любом случае советуем приложить к декларации письменное пояснение вашей импровизации со строками.

Входной НДС записывают со знаком "-" в строке 16.2 декларации по налогу на добавленную стоимость. При этом обязательно заполняют приложение 2 к декларации "Расчет корректировки сумм НДС".

Естественно, если после разборки брака предприятие оприходовало материалы (например, запасные части, комплектующие, полуфабрикаты), которые будут использованы в хозяйственной деятельности, то нетоварные расходы, понесенные ранее на их производство (впрочем, как и материальную составляющую), из валовых расходов исключать не нужно. Соответственно, налоговый кредит по таким расходам остается.

Существует также мнение, что, выявив внутренний неисправимый брак, из валовых расходов нужно убрать только его материальную составляющую, а все нетоварные расходы можно оставить в валовых. Ведь они все же были связанны с производством. К тому же ни Законом о прибыли, ни формой декларации корректировки подобных расходов не предусмотрено. Однако насколько бы привлекательно такая позиция не выглядела, мы считаем, что все расходы, связанные с окончательным браком (в т. ч. нетоварные), нужно рассматривать через призму п. 5.1 Закона о прибыли. А значит, исключать из валовых расходов.

Вполне логично, что расходы на ликвидацию неисправимого брака в валовые не включают.

Теперь несколько слов о налоговом учете компенсации потерь от брака виновными лицами. Поскольку расходы на изготовление неисправимого брака исключают из валовых расходов, а расходы на его ликвидацию в налоговом учете вообще не отражают, суммы, полученные в качестве компенсации таких расходов, не включают в валовой доход предприятия (пп. 4.2.3 Закона о прибыли).

Внутренний исправимый брак

Расходы на изготовление продукции, оказавшейся исправимым браком, из валовых расходов не исключают, поскольку изделие после исправления недостатков будет продано и предприятие получит доход. Соответственно, не корректируют и налоговый кредит по НДС.

Мы считаем, что расходы на исправление такого брака в валовые расходы включать нельзя. Посудите сами. Любой брак, кроме, конечно, технически неизбежного, не связан с хозяйственной деятельностью предприятия и не является целью его деятельности. А значит, расходы на его исправление к валовым отношения не имеют.

Поскольку расходы на исправление изделия, оказавшегося исправимым браком, в валовые расходы не включают, суммы, полученные в качестве их компенсации от виновного лица, не увеличивают валового дохода налогоплательщика (пп. 4.2.3 Закона о прибыли).

А теперь примеры.

Пример 1.

Отдел технического контроля предприятия обнаружил партию бракованных деталей. Брак выявлен в месяце их производства (до оприходования деталей на склад) и признан неисправимым. Расходы на изготовление бракованных изделий составили 220 грн. (без НДС). Все затраты были отражены в валовых, материальную составляющую (120 грн.) пересчитали согласно п. 5.9 Закона о прибыли. Услуги сторонней организации (разборка брака) - 24 грн. (в т. ч. НДС - 4 грн.). В результате разборки оприходованы материалы на сумму 50 грн.

Виновником брака оказался:

А: работник предприятия, допустивший брак по неосторожности (возместил ущерб добровольно);

Б: поставщик полуфабрикатов (согласился с претензией и возместил ущерб в полном размере).

Бухгалтерский и налоговый учет представим в таблице 1.

Таблица 1

Бухгалтерский и налоговый учет внутреннего неисправимого брака

Пример 2.

Отдел технического контроля предприятия обнаружил партию бракованных изделий. Брак признан исправимым. Виновник брака в отчетном периоде (на дату баланса) не выявлен. Себестоимость бракованных деталей - 500грн. Расходы на исправление:

- материалы - 25 грн.;

- заработная плата и пенсионно-социальные отчисления - 50 грн.

Кроме того, в этом же месяце технически неизбежный неисправимый брак составил 100 деталей себестоимостью 70 грн.

Таблица 2

Бухгалтерский и налоговый учет внутреннего исправимого и технически неизбежного брака

--------------

* Напомним: редакция придерживается позиции, что согласно п. 5.9 Закона о прибыли в расчете прироста (убыли) в незавершенном производстве и готовой продукции участвует исключительно материальная составляющая (балансовая стоимость) запасов, т. е. первоначальная стоимость сырья, материалов и МБП, которую включают в производственную себестоимость. Кстати, такой же позиции придерживается и Госкомпредпринимательства Украины (см. письмо от 22.12.03 г. № 7444).

Список использованных нормативно-правовых актов:

1. ГКУ - Гражданский кодекс Украины.

2. КЗоТ - Кодекс законов о труде.

3. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/ 97-ВР.

4. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

5. Закон № 2181 - Закон Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. № 2181 -III.

6. Порядок № 116 - Порядок определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденный постановлением КМУ от 22.01.96г. № 116.

7. Инструкция о Плане счетов - Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. № 291.

8. Методрекомендации № 47 - Методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг), утвержденные приказом Государственного комитета промышленной политики Украины от 02.02.01 г. № 47.

“Все о бухгалтерском учете”, № 90 (1001), 27 сентября 2004 г.

Документи що посилаються на цей