Ни доходов, ни расходов по НДСным облигациям
ГНАУ видит только возмещение НДС
(вместо комментария к письму ГНАУ от 31.08.04 г. № 16666/7/15-1117)
Чтобы продать что-нибудь ненужное,
надо сначала купить что-нибудь ненужное.
А у нас денег нет.
Из м/ф "Каникулы в Простоквашино"
Поначалу мы резюмируем те вы воды, которые следуют из документа.
Налоговики полагают: при погашении НДСных облигаций или их первичной продаже в рамках номинала ни валовой доход, ни доходы и расходы от операций с ценными бумагами НЕ возникают. Более того, из письма вытекает, что они не рассматривают получения предприятием облигации как погашение бюджетной задолженности по НДС! Оказывается, это произойдет лишь тогда, когда на текущий счет предприятия начнут поступать деньги в погашение облигации или еще лучше при ее продаже банку. Во всяком случае именно так мы понимаем следующую фразу: "...при погашении или первичной продаже в рамках номинала ОВПЗ налогоплательщик, который получил ОВГЗ в счет погашения просроченной бюджетной задолженности по налогу на добавленную стоимость, фактически получает надлежащее ему возмещение налога на добавленную стоимость... ".
Позвольте с этим не согласиться. И вот наши аргументы.
НДСная ОВГЗ - ценная бумага
Документом, который устанавливает перечень видов ценных бумаг (далее - ЦБ), выпускаемых в Украине, является Закон о ЦБ. В его ст. 3 среди них также присутствуют ОВГЗ. По общему определению облигация - ЦБ, удостоверяющая внесение ее собственником денежных средств и подтверждающая обязательство возместить ему номинальную стоимость этой ЦБ в предусмотренный в ней сроке выплатой фиксированного процента (если иное не сказано в условиях выпуска) (ст. 10 Закона о ЦБ). Как ни странно, наши поиски определения термина "Облигация внутреннего государственного займа" (ОВГЗ) успехом не увенчались. Единственный документ, который его содержал, - постановление Нацбанка № 186. Но оно, увы, утратило силу. Положение о порядке проведения операций с ОВГЗ, благодаря которому нужное нам постановление кануло в Лету, трактовку интересующему нас понятию не дает. Поэтому давайте заглянем в уже ставший историей украинского нормотворчества документ. В нем ОВГЗ считали "определенные действующим законодательством Украины ценные бумаги, которыми оформляют долговые обязательства Украины, которые размещают на ее территории".
НДСных ОВГЗ выпустили 2 серии.
Первая - для погашения просроченной бюджетной задолженности по НДС, которая возникла на 1 ноября 2003 г и не возмещена на 1 января 2004 г. (ст. 12 Закона о Госбюджете-2004).
Вторая - появилась благодаря поправкам, которыми Закон № 1801 дополнил упомянутую статью Закона о Госбюд-жете-2004. Теперь ОВГЗ погасили НДСную бюджетную задолженность, возникшую на 1 июня 2004 г и не возмещенную на 1 июля 2004 г.
Кабмин в связи с этим издал два постановления. Первое (№2014) разработано под первую серию облигаций. Оно же и утвердило Порядок выпуска, обращения, погашения ОВГЗ. Второе (№ 1036) учло изменения, внесенные в ст. 12 Закона о Госбюджете-2004, и указало, что Порядок НДСных облигаций работает с учетом положений, закрепленных в данном постановлении.
Названный порядок расписывает правила оформления просроченной бюджетной задолженности по НДС ОВГЗ в соответствии со ст. 12 Закона о Госбюджете-2004 и Законов о НДС, о ЦБ и о национальной депозитарной системе.
Кроме того, п. 15 Порядка выпуска, обращения, погашения ОВГЗ явно свидетельствует о закрытии задолженности по НДС при получении предприятием ОВГЗ. Судите сами: "Государственное казначейство (...) после получения от банков подтверждений о приобретении налогоплательщиками облигаций подает Государственной налоговой администрации отчет о перечислении облигаций на счета в ценных бумагах налогоплательщиков. Этот отчет является основанием для отражения Государственной налоговой администрацией в лицевом счете налогоплательщика операции погашения просроченной бюджетной задолженности по налогу на добавленную стоимость".
Итак, НДСная ОВГЗ - это ЦБ, которой оформлен долг государства перед налогоплательщиками.
Предприятие купило НДСные облигации
В этой ситуации мы оттолкнемся от понятия "бюджетное возмещение" - это сумма, которая подлежит возврату плательщику НДС из бюджета в связи с излишней уплатой налога в случаях, оговоренных Законом о НДС и Указом об изменениях в налогообложении (п. 1.1 Порядка возмещения НДС).
Сумму, о которой шла речь выше, рассчитывают так (см. схему) (Со схемой Вы можете ознакомиться в разделе “Справочники”, подраздел “Приложения к документам”, папка “Консультации”).
Именно эта сумма (отрицательное значение) как излишне уплаченная (!), подлежит возмещению налогоплательщику из Государственного бюджета Украины (п. 2.1 Порядка возмещения НДС). Как поступает государство со своей задолженностью? Оно за неимением свободных денег решило рассчитаться ОВГЗ. Чудесно, значит, фактически предприятие купило у государства эти ЦБ и в результате задолженность по возмещению НДС закрылась. Тут нельзя не отметить 8-го абзаца комментируемого письма, где читаем: "...налогоплательщик не приобретает ОВГЗ, а получает их от государства в счет погашения просроченной бюджетной задолженности по налогу на добавленную стоимость". Обратите внимание на выделенные слова. Создается впечатление, что налогоплательщиков одаривали ОВГЗ, а не пытались с их помощью вернуть законно причитающиеся средства. В общем, еще раз повторим: предприятие купило облигацию, стало ее полноправным собственником.
Погашение облигации и пп. 4.2.4 - разные вещи
Закон о прибыли посвятил нюансам отражения облигационных манипуляций пп. пп. 7.9.1 - 7.9.3. Нас больше всего интересует два из них. Первый - пп. 7.9.1 гласит: в валовой доход не включают суммы средств, возвращенных налогоплательщику при погашении облигаций. Второй - пп.7.9.2 говорит об отсутствии валовых расходов при покупке предприятием облигаций. Итак, если вы приняли решение упорно дожидаться процентов и окончательного погашения своих ОВПЗ, на налоговый учету вас повлияют ТОЛЬКО проценты. Их нужно будет отнести к валовому доходу (пп. 4.1.4). Кстати, здесь наше мнение полностью совпадает с позицией ГНАУ, в отличие от учета сумм погашения ОВГЗ. В письме на сей счет стоит ссылка на пп. 4.2.4 Закона о прибыли. Он позволяет не включать в валовые доходы суммы средств в части чрезмерно уплаченных налогов, которые возвращаются или должны быть возвращены из бюджета, если такие суммы не попали в валовые расходы. Мы же считаем вот как: бюджет дал не деньги, а ценную бумагу - ОВГЗ. Задолженность по возмещению НДС закрылась. И при погашении облигаций в Законе о прибыли работает лишь один подпункт 7.9.1.
Продажа облигаций банку - запускаем п. 7.6 Закона о прибыли
По информации, которой располагает редакция газеты "Все о бухгалтерском учете "сегодня активно осуществляют операции с НДСными ОВГЗ коммерческие банки. Итак, вы заключили договор о продаже своих ОВГЗ банку. Отныне налоговый учет вы должны вести по правилам п. 7.6 Закона о прибыли - именно он посвящен налогообложению операций с ЦБ. А, как вы помните, в начале нашей консультации мы обозначили, что ОВГЗ - ЦБ. Не всякое предприятие может похвастаться частыми операциями с акциями, а тем более с облигациями. Поэтому считаем своим долгом поведать об этом пункте подробнее. Его суть в том, что налогоплательщик учитывает операции по каждому виду ЦБ (далее мы будем подразумевать ОВГЗ) отдельно от всего прочего налогового учета. Если за отчетный период расходы на покупку ОВГЗ, понесенные (начисленные) предприятием, превышают доходы, полученные (начисленные) от их продажи (отчуждения), то разница (отрицательный финансовый результат) в валовых расходах НЕ осядет*. На ее величину уменьшают финансовый результат от операций с другими облигациями до полного погашения. Говорить здесь о пп.4.2.4 3акона о прибыли - в корне не правильно. Ибо в последнем имеются в виду суммы, возвращенные налогоплательщику из БЮДЖЕТА (!). Мы же точно знаем, что деньги к нам пришли из коммерческого банка. Вряд ли он имеет какое-то отношение к Госбюджету.
А вот если доходы превысят расходы, дельта увеличит валовой доход предприятия. Правда, такой исход при продаже ОВГЗ практически не реален. Однако ГНАУ в своем письме именно на нем поставила акцент. Причем любопытен тот факт: положительную разницу, образовавшуюся между продажной ценой и номинальной стоимостью ОВГЗ, налоговики хотят видеть в валовом доходе по пп. 4.1.6 Закона о прибыли как доход из других источников. Парадокс! Зачем изобретать велосипед, если для такого рода операций законодатель прямо предусмотрел п. 7.6 Закона о прибыли? Причина кроется водном: ГНАУ признает НДСную ОВГЗ для ее первого получателя ценной бумагой особого рода. Настолько специфического, что ее учет не вписывается ни в какие нормы Закона о прибыли.
Расходами на покупку ОВГЗ у предприятия будет та сумма подлежащего к возмещению НДС, которую закрыли ее выдачей. С доходами проще. В результате продажи ОВГЗ банку предприятие получит на свой текущий счет деньги - вот они-то и станут доходом от их продажи. Подведем черту под всем изложенным и укажем главные правила учета НДСных ОВГЗ:
1. Получая их на свой счет в ЦБ, предприятие руководствуется пп. 7.9.1 - 7.9.2 Закона о прибыли.
2. Заключив договор с банком на продажу ОВГЗ, предприятие в своем налоговом учете начинает вести учет по п. 7.6 Закона о прибыли, фиксирует доходы и расходы от операций с ОВГЗ, подсчитывает финансовый результат.
-----------------------------
* На практике такая ситуация - норма. Банки покупают НДСные ОВГЗ с дисконтом, как правило, 30 - 40%.
Список использованных нормативно-правовых актов:
1. Закон о ЦБ - Закон Украины "О ценных бумагах и фондовой бирже" от 18.06.91 г. № 1201 -XII.
2. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.
3. Закон о Госбюджете-2004 - Закон Украины "О Государственном бюджете Украины на 2004 год" от 27.11.03 г. №1344-IV.
4. Постановление КМУ № 2014 - постановление Кабинета Министров Украины "О выпуске облигаций внутреннего государственного займа для погашения просроченной бюджетной задолженности по налогу на добавленную стоимость" от 25.12.03 г. № 2014.
5. Постановление КМУ № 1036 - постановление Кабинета Министров Украйны "Некоторые вопросы выпуска облигаций внутреннего государственного займа для погашения просроченной бюджетной задолженности по налогу на добавленную стоимость" от 10.08.04 г. № 1036
6. Постановление Нацбанка № 186 - постановление Нацбанка Украины "Об утверждении Положения о техническом порядке проведения аукционов по размещению облигаций внутреннего государственного займа" от 15.04.99 г. №186.
7. Положение о порядке проведения операций с ОВГЗ - Положение о порядке проведения операций, связанных с размещением облигаций внутренних государственных займов, утвержденное постановлением Правления Нацбанка Украины от 18.06.03 г. № 248.
8. Порядок возмещения НДС - Порядок возмещения налога на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНА, Государственного казначейства Украины от 02.07.97 г. № 209/72.
“Все о бухгалтерском учете”, № 90 (1001), 27 сентября 2004 г.