Отнесение расходов по оплате труда, связанных с ремонтом и улучшениями
производственных основных фондов, в состав валовых расходов
ВОПРОС: На промышленных предприятиях значительный удельный вес в производственных расходах занимают расходы на оплату труда, связанные с ремонтом и другими улучшениями производственных основных фондов.
Расходы на ремонты и улучшения основных фондов в пределах 10% от стоимости основных фондов на начало отчетного года относятся на валовые расходы. Остальные ремонты относятся на стоимость основных фондов и амортизируются.
Проанализировав пп. 5.6.1, п. 5.3 и ст. 8 и 9 Закона о налогообложении прибыли и ознакомившись с письмом ГНАУ от 17.12.03г. № 10284/6/15-1116 "Относительно отнесения к валовым расходам расходов на оплату труда", мы увидели возможность относить в состав валовых расходов расходы по заработной плате при выполнении хозяйственным способом ремонтов и улучшения основных фондов.
Учитывая значительность сумм и спорность данного вопроса, просим Вашего заключения.
ОТВЕТ: Расходы на оплату труда физических лиц, которые находятся в трудовых отношениях с плательщиком налога, налогоплательщик вправе включить в состав валовых расходов с учетом норм п. 5.3. ст. 5 Закона "О налогообложении прибыли предприятий" (п.п. 5.6.1 Закона).
Вначале отметим, что пп. 5.6.1 определяет особенности определения затрат на оплату труда, к которым относится не только собственно заработная плата лиц, состоящих в трудовых отношениях с плательщиком налога, но и авторские вознаграждения, выплаты по договорам гражданско-правового характера, так как этот аспект нам кажется важным при последующем исследовании.
При поиске наличия в п. 5.3 возможных ограничений, связанных с отнесением в состав валовых расходов оплаты труда, мы видим, что пп. 5.3.2 запрещает относить на валовые расходы затраты на приобретение, строительство, реконструкцию, модернизацию, ремонт и иные улучшения основных фондов, которые подлежат амортизации согласно ст. 8 и 9 Закона. Поскольку указанные затраты как правило содержат заработную плату или иные виды оплаты труда как один из их составных элементов, указанное ограничение безусловно должно учитываться при применении пп. 5.6.1. Однако, тем не менее, пп. 5.3.2 не дает ответа на искомый вопрос, а, в свою очередь, обязывает в его поиске руководствоваться также нормами, изложенными для данного случая в ст. 8 Закона.
Другими словами, изучив все нормы ст. 8, нам следует установить - подлежат ли амортизации затраты на выплату заработной платы работникам предприятия, занятым в строительстве, реконструкции, модернизации, ремонте и иных улучшениях основных фондов.
В результате такого целенаправленного изучения ст. 8, мы отмечаем следующие особенности, важные в целях получения ответа на заданный вопрос.
Во-первых, под термином "амортизация" понимается постепенное отнесение затрат на приобретение, изготовление или улучшение основных фондов, на уменьшение скоррегированной прибыли плательщика налога (пп. 8.1.1). То есть, по общему правилу, установленному пп. 8.1.1, любые затраты, в т.ч. на оплату труда, как их составной элемент, на улучшение основных фондов, которое возможно путем их реконструкции, модернизации, ремонта и иных улучшений основных фондов, подлежат амортизации. Вместе с тем, пп. 8.1.1 не определяет перечень затрат или их состав, другие характеристики, которые подлежат амортизации.
Во-вторых, п.п. 8.1.2 как раз и содержит характеристику затрат, подлежащих амортизации в зависимости от того, приобретаются ОФ, изготавливаются или улучшаются.
Характерно, что для каждого случая (приобретения, изготовления либо улучшения ОФ) в п.п. 8.1.2 имеются свои особенности характеристики затрат. Так, для случая приобретения ОФ, законодатель выделил характеризующим признаком цель приобретения - 'для собственного производственного использования, включая затраты на приобретение племенного скота", а также несвойственные приобретению затраты на "закладку и выращивание многолетних насаждений до начала плодоношения".
Для случаев изготовления ОФ пп. 8.1.2 характеризующими признаками выделил цель изготовления и лицо, его производящее - самостоятельное, для собственных производственных нужд, а также из всех видов оплаты труда только один - на выплату заработной платы работникам. В связи с этим, можно утверждать, что, например, строительство плательщиком налога сооружения с привлечением работников соответствующей квалификации на основании гражданско-правовых договоров, когда отсутствует подрядчик, а вся проектно-техническая, строительная документация оформлена на такого плательщика налога, является самостоятельным изготовлением ОФ, при этом затраты на оплату труда привлеченных работников следует относить к валовым расходам, а не амортизировать.
Для случаев реконструкции, модернизации, ремонта и иных улучшений основных фондов указан только один характеризующий признак затрат - затраты на все виды перечисленных форм улучшений основных фондов.
В-третьих, два отдельных подпункта (8.1.3 и 8.1.4) содержат исключительный перечень расходов, которые не подлежат амортизации, при этом расходы на оплату труда в этот перечень не включены.
В-четвертых, достаточно очевидно, что пп. 8.1.2, как и пп. 8.1.3, 8.1.4, выделяют особенности из общего понятия затрат, содержащегося в пп. 8.1.1, при этом мы должны каждый раз исходить из общего понятия затрат, но учитывать особенности для случаев приобретения, изготовления, либо улучшения основных фондов. В свою очередь, для понимания общего понятия затрат и пп. 8.1.1 мы должны руководствоваться:
- либо п. 5.1 Закона, который определяет под валовыми затратами любые затраты и в любых формах, осуществляемые как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются (изготавливаются) плательщиком налога, и в их состав входят расходы на оплату труда;
- либо П(С)БУ N I6 "Расходы", в состав которых также входят расходы на оплату труда. И в том и в другом случае мы должны признать, что расходы на оплату труда являются расходами, т.е. подпадают под определение "амортизация", данное в п.п. 8.1.1 Закона.
Подытоживая эти выявленные нами особенности, следует прийти к выводу, что затраты на оплату труда работников как в виде заработной платы, так и иных видов, занятых при проведении всех видов улучшения основных фондов, подлежат амортизации, а не отнесению к составу валовых затрат.
Тем не менее, из этого правила все же есть исключение, предусмотренное пп. 8.7.1, о праве плательщика налога на протяжении отчетного периода отнести к составу валовых расходов любые расходы, связанные с улучшением ОФ, в сумме не более 10 процентов совокупной балансовой стоимости основных фондов группы 1 на начало расчетного квартала.
Таким образом, наше мнение не совпадает с доводами и выводами, изложенными в письме ГНА Украины от 1712.03 г. N 10284/6/15-1116, на которое ссылается предприятие, задавшее вопрос, и комментариями к этому письму.
Вместе с тем, мы считаем возможным в практической деятельности руководствоваться разъяснениями, содержащимися в письме ГНА Украины от 17.12.03 г. N 10284/6/15-1116, при соблюдении следующих условий.
Указанное письмо подпадает под определение, изложенное в абзаце "г" п.п. 4.4.2 "г" ст. 4 Закона Украины "О порядке погашения обязательств плательщиками налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами", то есть является налоговым разъяснением. При этом, согласно абзацу "д" этого же подпункта ст. 4, плательщик налога не может быть привлечен к ответственности, если он действовал в соответствии с предоставленным ему налоговым разъяснением и при условии отсутствия иных налоговых разъяснений, имеющих приоритет, либо обобщающего налогового разъяснения.
Поэтому использовать положения, содержащиеся в письме ГНА Украины от 17.12.03 г. N 10284/6/15-1116, не опасаясь ответственности, может тот плательщик налога, который получит адресованное ему лично налоговое разъяснение аналогичного содержания.
“Адвокат бухгалтера”, № 14 (68), июль 2004 г.
Подписной индекс 23311