Бархатний сезон закритий!
(про путівки, ПДФО і страхові внески)

Літо 2004 року видалося для бухгалтерів неспокійним. Усі глобальні зміни в законодавчих актах і нормативних документах припали на відпусткові літні місяці. Не залишилися без уваги законодавців і путівки. Важливі корективи до порядку обкладення соціальними внесками негрошових виплат працівникам унесли фонди соцстраху. Очевидно, оправившись від шоку, отриманого при знайомстві з нормами Закону № 889, вони стали на свій лад трактувати і застосовувати на практиці його положення. I в результаті новий - спеціальний для податку з доходів фізичних осіб - закон став причиною революційних змін і в порядку обкладення страховими внесками доходів, що отримуються працівниками в "натуральній" формі, зокрема путівками.

Тому зараз нам хотілося б підвести риску і закрити тему про путівки*. Кінець бархатного сезону! У консультації ми відповімо на запитання, з якими нашим читачам довелося зіткнутися на практиці цього літа.

Підвищувальний коефіцієнт

Перш ніж перейти до відповідей на запитання, поговоримо про те, як фондам ЗДСС (далі -Фонди) сподобався підвищувальний коефіцієнт.

Нагадаємо, у чому його зміст. Путівка, отримана від підприємства (безплатно або із частковою оплатою вартості), означає для працівника можливість скористатися послугами санаторно-курортного закладу (третьої особи). Тобто працівник в цьому випадку не отримує доходи у грошовій формі, отже, при обчисленні податку з доходів необхідно застосовувати підвищувальний коефіцієнт**, формула для розрахунку якого наводиться в п. 3.4 Закону № 889. На сьогодні коефіцієнт (К) становить 1,1494 [100 : (100 - 13)].

Вартість путівки з метою обкладення податком з доходів визначається з урахуванням ПДВ, якщо підприємство, яке надало путівку, є платником цього податку.

Нагадаємо також, що відповідно до п. 3.4 Закону № 889 база для обчислення податку з доходів (сума доходу у негрошовій формі, збільшена на коефіцієнт К) застосовується і для обчислення суми внесків до соціальних фондів. А тепер розглянемо, до чого призвело "визнання" Фондами норми п. 3.4 Закону № 889 у разі виплати доходів у негрошовій формі.

Узявши на озброєння підвищувальний коефіцієнт, передбачений п. 3.4 Закону № 889*** (що, безсумнівно, привело до збільшення надходжень до відповідних бюджетів), Фонди пішли на значні порушення.

У чому ж полягають ці порушення?

По-перше, Пенсійний фонд і ФСС з тимчасової втрати працездатності скористалися нормами "чужого" закону, хоча положення їх базових спеціальних законів не змінилися.

По-друге, названі фонди ввели для застосування коефіцієнт, який не передбачений законодавчими і нормативними документами про оплату праці (ні Законом про оплату праці, ні положеннями Інструкції № 5).

Хотілося б також попередити, що рекомендації Фондів про застосування коефіцієнта в розмірі 1,1494 (при ставці податку з доходів 13 %) не можуть бути "у чистому вигляді" перенесені на практику, оскільки призводять до перекручення задуму законодавців.

А ось як би ми рекомендували вчинити, щоб дотримуватись задуму законодавців, - розглянемо при відповіді на таке запитання.

Як визначити об'єкт для
обчислення ПДФО і страхових внесків?

ПИТАННЯ: 1. Повна вартість путівки до дитячого оздоровчого табору становить 600 грн. (без ПДВ). За рахунок коштів соцстраху оплачено 200 грн. (умовно), 400 грн. - за рахунок підприємства. Працівник відшкодував підприємству частину вартості путівки -150 грн. Основна заробітна плата працівника - 500 грн.

Яку суму необхідно включити в дохід, що обкладається податком з доходів, а яку - в об'єкт для нарахування соціальних внесків?

2. При реалізації путівок на лікування і відпочинок працівників підприємство нараховує податкові зобов'язання з ПДВ:

- у частині, що компенсується працівником (10 % вартості): Дт 719 - Кт 6411;

- в частині, що не компенсується працівником: Дт 949 - Кт 6411.

1. Як правильно виписати в цьому випадку податкову накладну і на кого?

2. Якщо частина вартості, що не компенсується працівником, віднесена до складу заохочувальних і компенсаційних виплат, то чи утримуються із цього доходу аліменти?

3. Чи включається вартість путівок (або частина), що не компенсується працівником, до загального заробітку для нарахування пенсії, якщо із цієї суми обчислюються внески до Пенсійного фонду?

3. Який порядок обкладення податком з доходів фізичних осіб сімейних путівок на відпочинок, виданих профспілковою організацією:

- працюючим особам (членам профспілки);

- пенсіонерам (членам профспілки);

- штатним працівникам профкому?

ВІДПОВІДЬ: 1. У даному випадку за рахунок коштів підприємства оплачується частина вартості путівки в розмірі 250 грн. (600 грн. - 200 грн. - 150 грн.). Відповідно до пп. 2.3.4 Інструкції № 5 ця частина у складі заохочувальних і компенсаційних виплат включається до фонду оплати праці, а отже, обкладається податками як складова заробітної плати.

Оскільки дохід виплачується працівнику не грошима, а путівкою, то до складу доходу, що обкладається ПДФО, необхідно включити суму, збільшену на коефіцієнт, передбачений п. 3.4 Закону № 889.

Об'єкт для нарахування податку з доходів становить 287,35 грн. (250 грн. х 1, 1494), сума податку - 37,35 грн.

Таким чином, знаючи "чисту" суму виплати (оплачена частина путівки), можна відновити суму "грязну" (нараховану), яка містить і податок з доходів фізичних осіб. Результатом застосування підвищувального коефіцієнта є те, що податок утримується за рахунок нарахованого доходу.

Однак при цьому ми отримуємо готовий об'єкт (суму доходу) для нарахування ПДФО (його вже не треба зменшувати на суму внесків до соціальних фондів), але ніяк не суму "до нарахування", яка є об'єктом для нарахування (утримання) страхових внесків. Проте саме цю суму, визначену за допомогою коефіцієнта, що включає в себе ставку тільки ПДФО (13 %), Фонди приписують*** використовувати як базу для нарахування страхових внесків.

Доводиться зробити висновок, що законодавці (а слідом за ними і Фонди) допустили неточність. Адже для того щоб визначити об'єкт для нарахування (утримання) страхових внесків (тобто нараховану зарплату), необхідно застосувати два коефіцієнти:

- один передбачений п. 3.4 Закону № 889 для утримання податку з доходів (1,1494);

- другий не передбачений жодним із законодавчих документів - для утримання страхових внесків за ставкою 3,5 % (2 % + 1 % + 0,5 %) при зарплаті вище від прожиткового мінімуму, установленого на працездатну особу. Цей коефіцієнт дорівнює 1,0363 [100 : (100 - 3,5)].

У результаті застосування обох коефіцієнтів буде відновлений об'єкт для обчислення страхових внесків, причому не зменшений, як того й вимагає пп. 5.1.2 Інструкції № 21-1, на суми обов'язкових податків і внесків.

Об'єкт для обчислення страхових внесків становить 297,77 грн. (250 грн. х 1,1494 х х 1,03626), сума внесків, утримуваних з доходу, - 10,42 грн.

При такому підході нарахованого доходу "вистачить" для утримання всіх обов'язкових платежів: 297,77 грн. - 37,35 грн. - 10,42 грн. = 250 грн.

Якщо ж застосувати тільки один коефіцієнт, передбачений п. 3.4 Закону № 889, то виявиться, що страхові внески будуть утримані не за рахунок нарахованого доходу, їх доведеться сплачувати або за рахунок іншого доходу працівника, або за рахунок коштів роботодавця. Причому сума страхових внесків буде обчислена від неповного об'єкта, який не включає в себе суми утримуваних внесків, що є порушенням положень пп. 5.1.2 Інструкції № 21-1.

А тепер відобразимо операцію з продажу путівки в бухгалтерському і податковому обліку, прийнявши за основу наші пропозиції.

(грн.)

Зверніть увагу на рядок 10 таблиці: до складу витрат у бухгалтерському і податковому обліку включена сума, збільшена на обидва коефіцієнти (тобто 297,77 грн., а не 250 грн.). Це і є нарахована сума доходу, утримавши з якої всі обов'язкові платежі, ми отримаємо дохід працівника "чистими".

А що думає ДПАУ?

На жаль, на сьогодні офіційна думка ДПАУ щодо застосування в цілях обкладення податком на прибуток норм Закону № 889 (п. 3.4) невідома. Скоріше за все, на практиці податкові органи визнають валові витрати в сумі доходу, збільшеного на суму ПДФО (як це встановлено п. 3.4 Закону № 889) і внесків до Фондів. Хоча в самому Законі про прибуток будь-яких спеціальних застережень для негрошових виплат не міститься.

На наш погляд, довести правильність відображення у складі валових витрат збільшених сум таких "виплат" (а також внесків, нарахованих на ці суми), дуже просто. Адже нарахованою є сума 297,77 грн., а отриманою - 250 грн. Саме така "схема" відображення валових витрат застосовується і при виплаті доходів грошима - до валових витрат включається нарахована сума.

Реалізація путівок, частково оплачуваних

2. Не забудьте, що податкова накладна складається продавцем у двох примірниках у момент виникнення податкових зобов'язань (пп. 7.2.3 Закону про ПДВ). А податкові зобов'язання виникають у підприємства-платника податків за правилом першої події: або при передачі путівки працівнику, або при отриманні від нього суми на оплату путівки. Причому незалежно від того факту, що частина суми податку компенсується працівником, а частина - ні, у податковій накладній указується повна вартість путівки і вся сума ПДВ.

Згідно з п. 8 Порядку № 165 податкова накладна складається й у разі поставки товарів (робіт, послуг) покупцеві, який не зареєстрований як платник податків (у даному випадку ним є працівник - кінцевий споживач путівки). У ній робиться позначка "Продаж кінцевому споживачеві", а в рядках "Індивідуальний податковий номер покупця" і "Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість" - позначка "X". Обидва примірники податкової накладної повинні зберігатися у продавця.

Ні, з вартості путівок до санаторіїв і будинків відпочинку, наданих працівнику за рахунок коштів підприємства, аліменти не утримуються (пп. 22 п. 12 Переліку № 146).

Так, до заробітку для нарахування пенсії ця частина негрошової виплати

входить, оскільки вартість путівки в розмірі, що не компенсується працівником, включається до складу заробітної плати. Отже, з неї повинні бути обчислені і сплачені внески до Пенсійного фонду в загальному порядку в межах установленої максимальної величини (ст. 41 Закону № 1058).

Нагадуємо, що відповідно до вимог Пенсійного фонду (див. Лист № 4843) при визначенні об'єкта для обчислення страхових "пенсійних" внесків страхувальники повинні застосовувати правила п. 3.4 Закону № 889****. Обчислені за вказаними правилами внески повинні бути відображені й у відповідних формах звітності (за ф. № 22 і в даних персоніфікованої звітності).

ПДФО при реалізації путівок профспілкою

3. Зазначимо передусім, що можливість надання путівок членам профспілкової організації повинна бути передбачена статутом (положенням) профспілки, а витрати затверджені кошторисом (ст. 14 Закону № 1045). Крім того, статутом повинне бути застережене членство у профспілці працівників, які звільнилися у зв'язку з виходом на пенсію.

При виконанні цих трьох умов на членів профспілки - працюючих осіб і пенсіонерів при своєчасній сплаті профспілкових внесків поширюються пільги, передбачені пп. 4.3.24 Закону № 889. Тобто не включається до складу оподатковуваного доходу вартість путівок на відпочинок, оздоровлення і лікування таких платників податків або їх дітей віком до 18 років на території України, наданих безплатно (якщо зі знижкою, то в розмірі такої знижки) професійною спілкою, створеною згідно із законодавством.

До доходів штатних працівників профкому - членів профспілки також застосовуються правила пп. 4.3.24 Закону № 889 без будь-яких обмежень. Тому при наданні штатному працівнику профкому, який сплачує профспілкові внески, путівки на відпочинок, лікування та оздоровлення на території України її вартість не слід включати до складу оподатковуваного доходу*****.

Доходи штатних працівників профкому, які не є членами профспілки (у розмірі вартості путівки, отриманої безплатно або зі знижкою), уважаються для них додатковим благом, отриманим від роботодавця. Такі доходи повинні бути включені в оподатковуваний дохід згідно з пп. 4.2.9 із застосуванням підвищувального коефіцієнта, передбаченого п. 3.4 Закону № 889.

____________

* Особливості обліку операцій з путівками, що надаються підприємством своїм працівникам у 2004 році, ми розглядали в тижневику "Баланс", 2004, № 19.

** Коефіцієнт (К) розраховується за формулою:

К = 100 : (100 – Cn), де Cn - ставка податку, установлена для таких доходів на момент нарахування.

*** Нагадаємо, що Пенсійний фонд "оголосив" про застосування вказаного пункту в Листі № 4843, ФСС на випадок безробіття - у Листі № ДЦ-09-2931, а ФСС з тимчасової втрати працездатності вніс зміни безпосередньо до п. 4.2 Інструкції № 16.

**** Додатково див. попередню відповідь.

***** У Листі № 2790 міститься висновок про необхідність обкладення ПДФО доходів штатних працівників профкому згідно з нормами пп. 4.2.9 Закону № 889, з урахуванням коефіцієнта, передбаченого п. 3.4. Такий висновок здається нам правильним тільки у випадку, якщо такі працівники не є дійсними членами профспілкової організації.

Перелік документів

1. Закон № 889 - Закон України від 22.05.03 р. № 889 "Про податок з доходів фізичних осіб".

2. Закон № 1045 - Закон України від 15.09.1999 р. № 1045 "Про професійні спілки, їх права і гарантії діяльності", зі змінами.

3. Закон № 1058 - Закон України від 09.07.03 р. № 1058 "Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування".

4. Інструкція № 5 - Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.04 р. № 5.

5. Порядок № 165 - Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 165.

6. Лист № 2790/6391 - лист ДПАУ від 13.04.04 р. № 2790/6/17-3116, № 6391/7/17-3117 "Щодо оподаткування виплат, здійснюваних професійними спілками".

7. Лист № 4843 - лист Пенсійного фонду України від 25.05.04 р. № 4843/04 "Щодо сплати страхових внесків на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування на суму матеріальної допомоги, яка надається працівникам у матеріальній формі".

8. Лист № ДЦ-09-2931 - лист Державного центру зайнятості Міністерства праці та соціальної політики України від 05.07.04 р. № ДЦ-09-2931.

Ольга Папінова,
бухгалтер-експерт “Баланс-Клуб”

Документи що посилаються на цей