Возможность включения в состав налогового
кредита суммы НДС по налоговой накладной
в пределах срока "налоговой" давности
ВОПРОС: Сумма НДС по налоговой накладной, датированной поставщиком маем 2001 г., не была включена в налоговый кредит предприятия в соответствующем налоговом периоде. Возможно ли включение этой суммы в налоговый кредит в октябре 2004 г., зафиксировав момент получения такой накладной в пределах срока "налоговой" давности - 1095 дней (например, в ноябре 2002 г.) штампом для входящей корреспонденции или актом специально созданной комиссии?
ОТВЕТ: Сумма НДС в указанной накладной значительна.
1. Прежде всего, рассмотрим непосредственно возможность включения в состав налогового кредита отчетного периода сумм НДС по налоговым накладным, выписанным в прошедших налоговых периодах, но своевременно (по разным причинам) не включенным в состав налогового кредита соответствующего периода.
Налоговые органы местного уровня (города и области) неоднократно уже отмечали в актах проверки, как замечание, факт включения в состав налогового кредита сумм НДС по “старым” налоговым накладным. В качестве аргументации ними использовалась ссылка на нормы пп. 7.4.1 п.7.4 ст.7 Закона об НДС: “Налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, уплаченных (начисленных) налогоплательщиком в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к составу валовых расходов...”. При этом налоговые инспекторы указывали на необходимость подачи отдельной уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость.
Считаем такое утверждение необоснованным. Норму пп. 7.4.1 п.7.4 ст.7 Закона об НДС следует применять с учетом пп. 7.4.5, запрещающего включение в состав налогового кредита каких-либо расходов на уплату налога, которые не подтверждены налоговыми накладными.
Кроме того, пп. 7.5.1 данного Закона прямо указано на дату возникновения права налогоплательщика на налоговый кредит по дате осуществления первого из событий, - или списания средств с банковского счета на оплату товаров (работ, услуг), или получения налоговой накладной, удостоверяющей факт приобретения таких товаров. При этом не указывается зависимость даты выписки налоговой накладной от даты ее получения (в п. 11.2 Порядка ведения книги учета приобретения товаров (работ, услуг), утвержденного приказом ГНА Украины от 30.05.97 г. N 165, сказано, что в книге указывается только дата получения налоговой накладной, а, следовательно, конечный срок ее получения покупателем не ограничен).
Дополнительно отметим, что вторым абзацем пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закона об НДС указано, в каком случае налогоплательщик несет ответственность в виде финансовых санкций: если на момент проверки суммы налога, предварительно включенные в состав налогового кредита, не подтверждены налоговыми накладными. То есть, о том, что исключаются из состава налогового кредита отчетного периода суммы НДС по “старым” налоговым накладным, речь не идет.
Поэтому, суммы НДС, указанные в полученных с опозданием налоговых накладных включаются в состав налогового кредита в налоговом периоде, в котором такие налоговые накладные получены. ГНАУ в письме от 11.08.04 г. N 15316/7/15-2417 поддерживает такую же точку зрения, кроме того, утверждает, что записи в налоговом учете о таких налоговых накладных не могут приравниваться к записям о самостоятельно исправленных ошибках и рекомендует отражать эти налоговые накладные в налоговой декларации по НДС в том отчетном периоде, в котором они были получены, в строке 16.2 “Корректировка налогового кредита за предыдущие налоговые периоды: другие случаи (п. 4.5 ст. 4 Закона и другие)”.
По нашему мнению, в данном случае действительно
ошибок никаких нет, а в связи с этим и корректировать-то нечего. А так как сумме НДС, указанной в “опоздавших” налоговых накладных, есть все законные основания попасть в налоговый кредит отчетного периода, то такие накладные целесообразнее отражать в строке 10 налоговой декларации.
2. Относительно возможности включения в налоговую декларацию по НДС за октябрь 2004 г. налоговой накладной, выписанной в мае 2001 г., отметим, что вероятен риск ее непризнания, поскольку не выдерживаются предельные сроки для подачи заявлений на возврат излишне уплаченных или невозмещенных налогов, сборов (обязательных платежей), а именно, такие заявления могут быть поданы не позднее 1095 дня, следующего за днем осуществления такой переплаты или получения права на такое возмещение (пп. 15.3.1 Закона Украины от 21.12.2000 г. N 2181-111 “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами”).
Действительно, если сумма НДС, указанная в налоговой накладной, датированной маем 2001 г. и полученной в том же налоговом периоде, включается в состав налогового кредита такого налогового периода, и возникает излишняя уплата НДС, - начинается исчисление срока “налоговой” давности 1095 дней. Предельный срок истек в мае 2004 г. Поэтому, если есть все основания (см. аргументы выше) для включения в состав налогового кредита суммы НДС, указанной в налоговой накладной, поступившей с опозданием, то существует возможность выхода из сложившейся ситуации, если предусмотреть, что дата ее получения в книге учета приобретения товаров должна быть отражена в пределах указанного срока. Кроме того, такая налоговая накладная зарегистрирована штампом в журнале входящей корреспонденции также в пределах этого срока. Дополнительной “подстраховкой” также будет акт специально созданной на предприятии комиссии.
Но все-таки следует предостеречь от подобной “корректировки”, поскольку дата выписки налоговой накладной (май 2001 г.) уже находится за пределами срока исковой давности, при этом, сумма НДС в ней, как указано в вопросе, значительна. Все это может повлечь отдельное расследование по данному факту. Поэтому, на наш взгляд, безопасным можно считать отражение сумм НДС в составе налогового кредита отчетного периода в декларации за октябрь 2004 г. по налоговой накладной, датированной в пределах срока давности согласно ст.15 Закона N 2181. А потому советовать поступить читателям так, как они хотят, мы не можем.
Анна АЙВАЗОВА
бухгалтер-эксперт
Адвокат Бухгалтера - №19 (73) 2004
Подписной индекс 23311