Учет и налогообложение пособия
по временной нетрудоспособности

Пособие по временной нетрудоспособности:
размеры и особенности расчета

Пособие по временной нетрудоспособности в соответствии со ст. 35 Закона № 2240 предоставляется застрахованному лицу в форме материального обеспечения, которое полностью или частично компенсирует потерю заработной платы (дохода), в случае наступления предусмотренных в этом законе страховых случаев (временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы, не связанной с несчастным случаем на производстве; необходимости ухода за больным ребенком или больным членом семьи и т. д.).

В соответствии со ст. 2 Закона Украины "О размере взносов на некоторые виды общеобязательного государственного социального страхования" от 11.01.2001 г. № 2213-III первые пять дней временной нетрудоспособности, не связанной с несчастным случаем на производстве, оплачиваются по месту работы за счет предприятия, а начиная с шестого дня нетрудоспособности - пособие по временной нетрудоспособности выплачивается Фондом социального страхования по временной потере трудоспособности (далее такие выплаты как за счет предприятия, так и за счет Фонда для упрощения будем называть пособием).

Пособие зависит от страхового стажа застрахованного лица. В соответствии со ст. 7 Закона № 2240 страховой стаж - это период (сумма периодов), в течение которого лицо подлежит общеобязательному государственному социальному страхованию в связи с временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением, и уплачивает или за него уплачиваются страховые взносы в Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности (далее - Фонд соцстраха по нетрудоспособности) в порядке, установленном законодательством. В страховой стаж включается, в частности, общий трудовой стаж лица до введения в действие этого Закона в порядке и на условиях, предусмотренных законодательством, которое действовало ранее.

Согласно ст. 37 Закона № 2240 пособие выплачивается в следующих размерах:

- 60% средней заработной платы (дохода) - при страховом стаже до 5 лет;

- 80% средней заработной платы (дохода) - при страховом стаже от 5 до 8 лет;

- 100% средней заработной платы (дохода) - при страховом стаже более 8 лет. Такой же размер пособия установлен для застрахованных лиц, отнесенных к 1 - 4 категориям лиц, пострадавшим вследствие Чернобыльской катастрофы, а также для других категорий граждан, перечисленных в ст. 37 Закона № 2240.

При исчислении средней заработной платы для последующего определения суммы пособия следует руководствоваться Порядком № 1266. В соответствии с п. 4 этого Порядка в общем случае в качестве расчетного применяется период за последние 6 календарных месяцев (с 1-го по 1-е число), которые предшествуют месяцу, в котором наступил страховой случай.

Отдельные случаи исчисления средней заработной платы урегулированы в п. 5, 6 и 10 Порядка № 1266:

- если работник работал и уплачивал страховые взносы менее чем 6 календарных месяцев, то средняя заработная плата рассчитывается за фактически отработанные месяцы;

- если работник работал и уплачивал страховые взносы менее одного календарного месяца, то средняя заработная плата рассчитывается за фактически отработанное время перед наступлением страхового случая;

- если перед наступлением страхового случая работник не имел заработка или если этот случай наступил в первый день работы, средняя заработная плата определяется исходя из месячной тарифной ставки (оклада) на момент наступления страхового случая.

Согласно п. 7 Порядка № 1266 при расчете средней заработной платы застрахованного лица учитываются выплаты, которые включают основную и дополнительную заработную плату, другие поощрительные и компенсационные выплаты (в том числе в натуральной форме), которые определяются согласно нормативно-правовым актам, принятым в соответствии с Законом Украины "Об оплате труда". Таким нормативно-правовым актом, в соответствии с которым определяется состав фонда оплаты труда, является Инструкция № 5. При этом для участия в расчете средней заработной платы такие выплаты должны облагаться налогом с доходов граждан и облагаться страховыми взносами в фонды общеобязательного государственного социального страхования.

Если застрахованное лицо не работало, но ему согласно законодательству сохранялась и выплачивалась средняя заработная плата (в период простоя, выполнения государственных и общественных обязанностей, оплаты отпусков), указанные суммы заработной платы не включаются в расчет страховых выплат для целей начисления пособия, несмотря на то, что из этих выплат уплачивались страховые взносы в Фонд соцстраха по нетрудоспособности (согласно Письму Минтруда и социальной политики Украины от 08.07.2002 г. № 20-443).

Следует также учесть, что в соответствии с п. 9 Порядка № 1266 в среднюю заработную плату включается заработная плата в пределах максимальной величины (предельной суммы), из которой уплачиваются страховые взносы в фонды общеобязательного государственного социального страхования, т. е. не более 2660 грн.* Государственный центр занятости Минтруда Украины в Письме от 18.02.2004 г. № ДЦ-09-610 также подтвердил, что несмотря на отмену Указа Президента от 25.05.98 г. № 506/98 максимальная величина, с которой удерживаются страховые взносы, не изменилась и составляет 2660 грн., поскольку она предусмотрена Законом Украины "Об обязательном государственном социальном страховании на случай безработицы". Для большей наглядности рассмотрим порядок расчета пособия на примерах (страховой стаж застрахованных лиц во всех примерах составляет более 8 лет).

Пример 1.

Работник, проработавший на предприятии 9 месяцев, болел с 6 по 10 сентября 2004 г. Расчет среднемесячной зарплаты производится за последние 6 календарных месяцев, которые предшествуют месяцу, в котором наступил страховой случай. За расчетный период работнику были начислены следующие доходы:

Таблица 1

Для расчета среднедневной заработной платы итоговое значение графы 6 делим на итоговое значение графы 2 и получаем 113,08грн. (11760 : 104).

За время болезни с 6 по 10 сентября работнику начисляется пособие из расчета по 113,08 грн. за день на общую сумму 555,4 грн., из них:

- за первые пять дней болезни за счет предприятия начислена вся сумма пособия - 565,4 грн. (поскольку все дни с 6 по 10 сентября являются рабочими днями);

- за счет бюджета Фонда соцстраха по нетрудоспособности пособие не начисляется, поскольку период временной нетрудоспособности не превысил пяти дней.

Пример 2.

Работник болел с 2 по 8 сентября 2004 г. Поскольку он был принят на работу 20 мая текущего года, расчет среднемесячной зарплаты производится за последние три календарных месяца, которые предшествуют месяцу, в котором наступил страховой случай (то есть за июнь - август текущего года). За расчетный период работнику были начислены следующие доходы:

Таблица 2

Для расчета среднедневной заработной платы итоговое значение графы 6 делим на итоговое значение графы 2 и получаем 110,82 грн. (6760 : 61).

За время болезни с 2 по 8 сентября работнику начисляется пособие из расчета по 110,82 грн. за день на общую сумму 554,10 грн., из них:

- за первые пять дней болезни начислено за счет предприятия - 332,46грн. (т. е. начислено за рабочие дни 2, 3 и 6 сентября, за выходные дни 4 и 5 сентября пособие не начисляется);

- за последующие дни болезни (7 и 8 сентября) пособие начислено за счет бюджета Фонда соцстраха по нетрудоспособности - 221,64 грн.

Налог с доходов и социальные взносы

В пункте 4.3 ст. 4 Закона № 889 определены доходы, которые не включаются в состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода. Как отмечается в пп. 4.3.1 ст. 4 Закона № 889, в состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода не включаются суммы компенсаций, вознаграждений и страховых выплат, которые плательщик налога получает соответственно из бюджетов, Пенсионного фонда Украины и фондов общеобязательного государственного социального страхования согласно закону. Однако в соответствии с последним абзацем этого подпункта указанные исключения не распространяются на выплаты заработной платы и выплаты, связанные с временной потерей трудоспособности. Следовательно, выплаты, которые осуществляются в связи с временной потерей трудоспособности в интересах физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с работодателем, включаются в состав общего месячного налогооблагаемого дохода и облагаются налогом с доходов физических лиц на общих основаниях.

Страховые взносы в Накопительный фонд начисляются (в размере 1 % или 2%) на все суммы совокупного налогооблагаемого дохода застрахованных лиц (п 2 ст. 19 Закона № 1058). Поскольку выплаты, связанные с временной потерей трудоспособности, включаются в состав общего налогооблагаемого дохода, то из них удерживаются взносы в Пенсионный фонд (1% или 2%).

Согласно пункту 1 ст. 19 Закона № 1058 работодатели начисляют страховые взносы, в частности на:

- суммы фактических расходов на оплату труда работников, которые включают расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы и другие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме (которые определяются согласно нормативно-правовым актам, принятым в соответствии с Законом № 108);

- суммы пособия (как за первые пять дней временной нетрудоспособности, выплачиваемые за счет средств работодателя, так и последующие дни, оплачиваемые за счет бюджета Фонда соцстраха по нетрудоспособности).

Таким образом, взносы в Пенсионный фонд (32%) необходимо начислять и на всю сумму пособия.

Социальные взносы в связи с временной потерей трудоспособности на случай безработицы и от несчастного случая на производстве начисляются на выплаты (удерживаются из выплат), которые включаются в фонд оплаты труда (пп. 1 и 2 п. 1 ст. 21 Закона № 2240, абзацы второй и третий п. 1 ст. 19 Закона Украины "Об общеобязательном государственном социальном страховании на случай безработицы" от 02.03.2000 г. № 1533-III и ст. 47 Закона Украины "Об общеобязательном государственном социальном страховании от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания, повлекших потерю трудоспособности" от 23.09.99 г. № 1105-XIV). Следовательно, прежде чем обложить налогом указанными взносами пособие, необходимо определиться, включается ли оно в фонд оплаты труда.

Заработная плата, которую по трудовому договору собственник выплачивает работнику за выполненную им работу, в соответствии со ст. 2 Закона № 108 состоит из основной и дополнительной заработной платы, а также других поощрительных и компенсационных выплат (в частности, денежных и материальных выплат, которые не предусмотрены актами действующего законодательства или которые осуществляются сверх установленных указанными актами норм). Учитывая, что структура заработной платы освещена в Законе № 108 довольно обобщенно, дополнительно можно воспользоваться Инструкцией № 5. И хотя в подпункте 1.1 этой Инструкции сказано, что она не применяется для определения составляющих фонда оплаты труда как базы (объекта) для начисления взносов в фонды социального страхования, мы считаем, что при отсутствии других нормативно-правовых актов ее использование все-таки можно признать допустимым, поскольку разрабатывалась она в соответствии с Законом № 108.

Пенсионный фонд также убежден в том, что Инструкция № 5 может применяться при определении базы налогообложения взносами в Пенсионный фонд (см. Письмо ПФУ от 02.03.2004 г. № 1982/04). Аналогичного мнения придерживается и Фонд соцстраха по нетрудоспособности, исполнительная дирекция которого в Письме от 01.04.2004 г. № 01-16-441 отметила, что Инструкция № 5 является единственным документом, который определяет состав фонда оплаты труда, и именно в разделе 3 этой Инструкции перечислены выплаты наемным работникам, которые не включаются в фонд оплаты труда и на которые не начисляются страховые взносы. А поскольку пособие (и за счет предприятия, и за счет Фонда соцстраха по нетрудоспособности) также упоминается в разделе 3 Инструкции № 5, то на него не начисляются и из него не удерживаются страховые взносы (это касается социальных взносов в связи с временной потерей трудоспособности, на случай безработицы и от несчастного случая на производстве, поскольку при их начислении применяется одинаковый подход).

Однако в Законе № 889 термин "заработная плата" трактуется несколько по-другому. В соответствии с пунктом 1.1 ст. 1 Закона № 889 в целях применения этого Закона под заработной платой понимаются также другие поощрительные и компенсационные выплаты или другие выплаты и вознаграждения, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма согласно закону. Учитывая это, ГНАУ в Письме от 03.03.2004г. № 1606/6/17-3116 отмечает: хотя согласно разделу 3 Инструкции № 5 пособие не включается в фонд оплаты труда, но в целях применения Закона № 889 оно подпадает под термин "заработная плата". Следовательно, налоговая считает пособие заработной платой, если речь идет об обложении налогом с доходов. Поэтому при обложении налогом с доходов пособие может быть уменьшено на суммы:

- налоговой социальной льготы (п. 6.1 и пп. 6.5.1 Закона № 889);

- взносов в фонды общеобязательного государственного социального страхования, которые взимаются за счет дохода наемного лица (п. 3.5 ст. 3 Закона № 889).

Валовые расходы

В соответствии с пунктом 7 Порядка оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности, утвержденного Постановлением КМУ от 06.05.2001 г. № 439, расходы, связанные с оплатой первых пяти дней временной нетрудоспособности наемных работников, относятся на валовые расходы согласно пп. 5.6.2 ст. 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий". Пособие, начисленное начиная с шестого дня нетрудоспособности, в валовые расходы не относится, поскольку его источником являются не средства предприятия, а страховые взносы.

ГНАУ в Письме от 05.05.2004 г. № 3523/6/17-3116 отметила, что в состав валовых расходов включаются суммы пенсионных взносов, начисленные на суммы оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности. Пенсионные взносы, начисленные на пособие, которые выплачиваются за счет бюджета Фонда соцстраха по нетрудоспособности (начиная с шестого дня нетрудоспособности), также включаются в состав валовых расходов, что подтверждается Письмом ГНАУ от 11.05.2004 г. № 8365/7/15-1117.

Пример расчета начислений и удержаний

Рассмотрим на числовых данных примера 3, как удерживаются "изнутри" и начисляются "сверху" налог с доходов физических лиц и социальные взносы при начислении пособия. Пример 3.

1. Экономисту предприятия за фактически отработанные дни в сентябре 2004 г. начислена заработная плата в сумме 390 грн. Кроме этого, согласно представленному больничному листу за время болезни с 8 по 16 сентября 2004 г. ему было начислено пособие из расчета по 29,5 грн. за день на общую сумму 206,5грн., из них:

- за первые пять дней болезни начислено за счет предприятия 88,5 грн. (т. е. начислено за рабочие дни с 8 по 10 сентября включительно, за выходные дни 11 и 12 сентября пособие не начисляется);

- за последующие дни болезни за счет бюджета Фонда соцстраха по нетрудоспособности - 118,0 грн. (т. е. начислено за рабочие дни с 13 по 16 сентября включительно).

2. Совокупный доход работника за месяц- 596,5 грн. (390 + 206,5), при начислении налога с доходов он не уменьшается на величину налоговой социальной льготы.

3. Предприятие должно осуществить следующие удержания из дохода:

- пенсионный взнос из совокупного дохода - 2%, или 71,93 грн. (596,5 х 2%);

- взнос на социальное страхование в связи с временной потерей трудоспособности (из заработной платы, которая превышает прожиточный минимум, установленный на трудоспособное лицо21, т. е. превышает 386,73 грн.) - 1%, или 3,9 грн. (390 х 1%);

- взнос на социальное страхование на случай безработицы из заработной платы - 0,5%, или 1,95грн. (390 х 0,5%);

- налог с доходов физических лиц - 75,23 грн. ((390 + 206,5 - 11,93 - 3,9 - 1,95) х 13%).

4. Предприятие должно осуществить следующие начисления на выплаты за месяц:

- пенсионный взнос на совокупный доход - 32%, или 190,88 грн. ((390 + 206,5) х 32%);

- взнос на социальное страхование в связи с временной потерей трудоспособности на заработную плату - 2,9%, или 11,31 грн. (390 х 2,9%);

- взнос на социальное страхование на случай безработицы на заработную плату -1,9%, или 7,41 грн. (390 х 1,9%);

- взнос на социальное страхование от несчастного случая на производстве на заработную плату, тариф условный - 1,02%, или 3,98 грн. (390 х 1,02%).

Бухгалтерский и налоговый учет этих операций приведен в таблице 3.

Нормативная база

1. Закон Украины от 18.01.2001 г. № 2240-III "Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи с временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением" с изменениями и дополнениями (далее - Закон № 2240).

2. Закон Украины от 22.05.2003 г. № 889-IV "О налоге с доходов физических лиц" с изменениями и дополнениями (далее - Закон № 889).

3. Закон Украины от 09.07.2003 г. № 1058-IV "Об общеобязательном государственном пенсионном страховании" с изменениями и дополнениями (далее - Закон № 1058).

4. Закон Украины от 24.03.95 г. № 108/95-ВР "Об оплате труда" с изменениями и дополнениями (далее - Закон № 108).

5. Порядок исчисления средней заработной платы (дохода) для расчета выплат по общеобязательному государственному социальному страхованию, утвержденный Постановлением КМУ от 26.09.2001 г. № 1266 (далее - Порядок № 1266).

6. Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная Приказом Госкомстата Украины от 13.01.2004 г. № 5 (далее - Инструкция № 5).

_______________

* Величина 2660 грн. установлена Постановлением КМУ "О максимальной величине фактических расходов на оплату труда наемных работников, налогооблагаемого дохода (прибыли), совокупного налогооблагаемого дохода (предельной суммы заработной платы (дохода), с которых взимаются страховые взносы (сборы) в социальные фонды" от 07.03.2001 г. N225.

“Бухгалтерия, налоги, бизнес”, № 38, 8 октября - 14 октября 2004г.
Подписной индекс 33822

Документи що посилаються на цей