Нюансы продажи основных фондов
неплательщиками НДС
ВОПРОС: У предприятия (страховой компании) на балансе числится основный фонд - офисное помещение, которое оно собирается продать физическому лицу. Предприятие находится на обычной системе налогообложения и не является плательщиком НДС, так как осуществляет деятельность по пп.3.2.3 Закона о НДС. Какими налогами будет облагаться операция по договору купли-продажи?
ОТВЕТ: Прежде всего рассмотрим, какие могут возникнуть налоговые последствия по налогу на добавленную стоимость (НДС) в связи с продажей офисного помещения.
В соответствии с пп.3.1.1 п.3.1 ст. 3 Закона о НДС операция по продаже (поставке) нежилого помещения-офиса является объектом обложения НДС только для тех субъектов предпринимательской деятельности (СПД), которые зарегистрированы в качестве плательщиков НДС.
Поскольку страховая компания плательщиком НДС не является, то операция по продаже офиса, в которой страховая компания выступает продавцом, НДС не облагается.
Вместе с тем, следует обратить внимание, что в связи с осуществлением операции по продаже офиса у предприятия может возникнуть обязанность зарегистрироваться в качестве плательщика НДС.
Напомним, что ст. 2 Закона о НДС устанавливает исчерпывающий перечень признаков, при наличии которых у СПД возникает обязанность зарегистрироваться плательщиком НДС:
- если объем его налогооблагаемых операций по поставке товаров (работ, услуг) в течение любого периода из последних двенадцати календарных месяцев превышал 3600 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (НМД);
- если лицо ввозит (пересылает) товары на таможенную территорию Украины или получает от нерезидента работы (услуги) для их использования или потребления на таможенной территории Украины;
- если лицо осуществляет на таможенной территории Украины предпринимательскую деятельность по торговле за наличные средства независимо от объемов поставки;
- если лицо на таможенной территории Украины предоставляет услуги, связанные с транзитом пассажиров или грузов через таможенную территорию Украины;
- если лицо является ответственным за внесение налога в бюджет по объектам налогообложения на железнодорожном транспорте, в порядке, установленном Кабмином Украины;
- если лицо предоставляет услуги связи и осуществляет консолидированный учет доходов и расходов, связанных с поставкой таких услуг и полученных (понесенных) другими лицами, находящимися в подчинении такого лица.
Из всех перечисленных признаков к рассматриваемой ситуации могут быть применены два следующих:
1) если у СПД объем налогооблагаемых операций по поставке товаров (работ, услуг) в течение любого периода из последних двенадцати календарных месяцев превышает 3600 НМД* (п.2.2 ст. 2 Закона о НДС);
2) если субъектом на таможенной территории Украины осуществляется предпринимательская деятельность по торговле за наличные средства независимо от объемов поставки (п.2.3 ст. 2 Закона о НДС).
Рассмотрим каждый из этих признаков подробнее.
При наличии у субъекта первого признака, то есть в случае если с учетом операции по продаже офиса размер операций, которые согласно Закону о НДС выступают объектом обложения НДС (п.3.1 ст. 3 Закона о НДС), за последние двенадцать месяцев превысит 61 200 грн., такое лицо - СПД обязано зарегистрироваться плательщиком НДС. Для чего согласно п.9.4 ст. 9 Закона о НДС такое лицо не позднее двадцатого календарного дня, следующего за последним днем месяца, в котором объем налогооблагаемых операций превысил 61 200 грн., должно подать в орган государственной налоговой службы регистрационное заявление по форме, утвержденной Приказом № 79**. После получения регистрационного заявления орган государственной налоговой службы в течение 10 рабочих дней обязан выдать обратившемуся лицу Свидетельство о регистрации в качестве плательщика НДС.
С момента регистрации в качестве плательщика НДС в органе государственной налоговой службы субъект должен вести специальный налоговый учет по НДС, порядок которого определен Законом о НДС и нормативными актами ГНАУ.
В отношении второго, выделенного нами признака, наличие которого обязывает СПД зарегистрироваться плательщиком НДС,- осуществление им на территории Украины предпринимательской деятельности по торговле за наличные средства независимо от объемов поставки - применительно к рассматриваемой ситуации необходимо отметить следующее.
Необходимость регистрации плательщиком НДС в данном случае может возникнуть, только если СПД осуществляет прием наличных средств. При этом, как следует из указанного признака, необходимость обязательной регистрации в качестве плательщика НДС возникает только в том случае, если лицо осуществляет именно предпринимательскую деятельность по торговле.
Рассмотрим, что означает предпринимательская деятельность по торговле с точки зрения действующего законодательства.
Согласно ст. 42 Хозяйственного кодекса (ХК) Украины предпринимательская деятельность означает самостоятельную, инициативную, систематическую, на собственный риск хозяйственную деятельность, осуществлемую субъектами хозяйствования (предпринимателями) в целях достижения экономических и социальных результатов и получения прибыли.
Понятие “торговля” представлено в Законе № 1775***, согласно которому под торговлей понимаются любые операции, осуществляемые по договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на товары.
Выделим ключевые моменты представленного определения “торговля”: операции по передаче прав собственности на товар.
Что же в определении термина “торговля” следует понимать под товаром?
Закон № 1775, определяющий понятие “торговля”, ответа на этот вопрос не дает. Понятие “товар” содержится в иных законодательных актах, при этом в нормах действующего законодательства существует несколько вариантов определений термина “товар”. И определения этого термина в зависимости от сферы правоотношений, которая регулируется конкретным законодательным актом, различны.
Поскольку в данном рассматриваемом случае понятие “товар” непосредственно и неразрывно связано с понятием “торговля”, а понятие “торговля” - с предпринимательской деятельностью, то и определять значение термина “товар” необходимо в контексте торговой деятельности как составной части деятельности предпринимательской, хозяйственной. Применение определения “товар”, которое применяется для целей налогообложения, в рассматриваемом случае недопустимо.
Согласно ст. 1 Закона № 959**** под товаром понимаются любая продукция, услуги, работы, права интеллектуальной собственности и другие неимущественные права, предназначенные для продажи (оплатной передачи).
То есть иными словами товар представляет собой определенную вещь, которая специально изготавливается (приобретается) для конкретной цели - продажи.
Таким образом, на основании вышеизложенного можно сделать вывод, что обязанность СПД зарегистрироваться плательщиком НДС, установленная нормой п.2.3 ст.2 Закона о НДС, возникает в том случае, когда такой субъект осуществляет хозяйственную деятельность, направленную на получение прибыли и связанную с передачей прав собственности на вещь, которая изначально приобретается (изготавливается) таким субъектом со специальной целью - целью дальнейшей продажи - и при этом оплата за такую продукцию поступает в наличной форме.
В рассматриваемой ситуации предприятие продает офисное помещение - объект основного фонда (основное средство), которое изначально не приобреталось для дальнейшей продажи, у приобретателя-предприятия такого намерения не было. Приобретенное офисное помещение во-первых, предназначалось предприятием для собственного использования, и во-вторых, действительно использовалось в его деятельности. И только после использования по каким-то соображениям было принято решение о его продаже.
В связи с указанными причинами продаваемое офисное помещение в контексте хозяйственной (торговой) деятельности не имеет статуса “товар”, поэтому продажу офисного помещения нельзя расценить как деятельность по торговле, и следовательно, в связи с продажей офисного помещения за наличный расчет у СПД не возникает обязанность по регистрации в качестве плательщика НДС.
В налоговом учете по налогу на прибыль операция по продаже нежилого помещения-офиса, признаваемого согласно классификации основных фондов, приведенной в пп.8.2.2 п.8.2. ст. 8 Закона о налогообложении прибыли, объектом основных фондов группы 1, найдет свое отражение следующим образом:
1) отразится на балансовой стоимости основных фондов группы 1 путем ее уменьшения;
2) повлияет на размер налогооблагаемой прибыли.
Так, согласно правилу, предусмотренному пп.8.4.3 п.8.4 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли, “в случае вывода из эксплуатации объектов основных фондов в связи с их продажей балансовая стоимость группы 1 уменьшается на сумму балансовой стоимости такого объекта”.
При этом под балансовой стоимостью отдельного объекта основных фондов группы 1 понимается стоимость, рассчитываемая по формуле в соответствии с пп.8.3.2 п.8.3 ст.8 Закона о налогообложении прибыли, которая по своей сути представляет собой остаточную стоимость объекта.
На размер налогооблагаемой прибыли операция по продаже основного фонда группы 1 может повлиять как путем увеличения валового дохода, так и путем увеличения валовых расходов (часть вторая пп.8.4.3 п.8.4 ст.8 Закона о налогообложении прибыли).
Продажа объекта основного фонда группы 1 отразится на величине валового дохода плательщика налога в том случае, если сумма выручки от продажи этого объекта будет превышать его балансовую стоимость. При этом в валовой доход будет отнесена сумма превышения выручки от продажи над балансовой стоимостью объекта.
В противоположной ситуации, когда выручка от продажи объекта основного фонда группы 1 будет ниже балансовой стоимости проданного объекта, увеличению подлежат валовые расходы налогоплательщика и размер такого увеличения будет равняться размеру превышения балансовой стоимости продаваемого объекта над выручкой, полученной от продажи этого объекта.
Кроме того, как следует из содержания части второй пп.8.4.3 п.8.4 ст.8 Закона о налогообложении прибыли, в том случае, если выручка от продажи основного фонда группы 1 будет равна его балансовой стоимости, то сумма превышения одного из этих показателей над другим составит ноль и размер налогооблагаемой прибыли от проведенной операции продажи в таком случае у налогоплательщика-продавца не изменится.
Из вопроса следует, что объект основных фондов предполагается к продаже физическому лицу.
В связи с этим при определении результата от продажи офисного помещения необходимо учитывать положения п. 7.4 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, согласно которому доход, полученный налогоплательщиком от продажи товаров (работ, услуг) лицам, которые не являются налогоплательщиками, установленными ст. 10 данного Закона, или уплачивают налог на прибыль по другим, нежели налогоплательщик, ставкам, в целях налогообложения определяется исходя из договорных цен, но не ниже обычных цен на такие товары (работы, услуги), действовавших на дату такой продажи.
То есть при осуществлении операций по продаже товаров (работ, услуг) объект для обложения налогом на прибыль определяется исходя из цен, которые не могут быть ниже обычных цен, в случае если покупателями товаров (работ, услуг) выступают следующие категории лиц:
- лица, не являющиеся плательщиками налога на прибыль;
- лица, являющиеся плательщиками налога на прибыль, но уплачивающие налог на прибыль по ставкам, отличным от тех, по которым этот налог уплачивается продавцом таких товаров (работ, услуг).
Поскольку физическое лицо ни в каком случае не может иметь статуса плательщика налога на прибыль, то соблюдается необходимое условие для применения положений п.7.4 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли. И доход от операции по продаже офиса физическому лицу продавец - страховая компания должен определить по цене, которая должна быть не ниже обычной цены.
Для определения обычной цены следует пользоваться правилами, установленными п.1.20 ст.1 Закона о налогообложении прибыли.
Отвечая на поставленный вопрос - налогообложение операции по продаже офисного помещения (недвижимого имущества), - нельзя не коснуться и вопроса уплаты государственной пошлины.
Это связано с тем, что согласно ст. 657 Гражданского кодекса (ГК) Украины договор купли-продажи недвижимого имущества должен быть заключен в письменной форме и подлежит нотариальному удостоверению и государственной регистрации.
В соответствии с положениями Закона о нотариате*****, устанавливающем основы нотариальной деятельности в Украине, за совершение нотариальных действий взимается определенная плата:
- государственные нотариусы взимают государственную пошлину в размерах, установленных Декретом о госпошлине****** (ст. 19 Закона о нотариате);
- частные нотариусы взимают плату, размер которой определяется по договоренности между нотариусом и лицом, пользующимся услугами нотариуса, при этом размер такой платы не может быть меньше размера ставок государственной пошлины, взимаемой государственными нотариусами за аналогичные нотариальные действия (ст. 31 Закона о нотариате, п.1 Указа № 762/ 98*******).
Ставка государственной пошлины, взимаемая за удостоверение договора купли-продажи, в котором продавцом выступает юридическое лицо, согласно нормам Декрета о госпошлине, составляет 1% суммы договора, но не менее одного НМД.
Определяя размеры и порядок оплаты госпошлины и нотариальных услуг, законодательство устанавливает, что их оплата осуществляется лицом, в интересах которого проводятся нотариальные действия. В условиях двухсторонней сделки (к которой относится и договор купли-продажи) имеются две заинтересованные стороны: продавец и покупатель. Интерес продавца заключается в продаже предмета сделки, а покупателя - в его приобретении. Это означает, что, удостоверяя сделку, нотариус действует в целях взаимных интересов и одной, и другой стороны сделки, и значит, госпошлина (плата за услуги) может быть оплачена любой из сторон сделки.
Кому из сторон в процессе заключения договора надлежит оплачивать услуги нотариуса, стороны решают самостоятельно по взаимной договоренности. Таким образом, в процессе продажи офиса может быть достигнуто соглашение о том, что обязанность оплатить нотариальные действия возлагается на продавца.
В этом случае вся сумма оплаченных нотариальных услуг включается в валовые расходы предприятия. При этом в зависимости от того, услуги какого нотариуса оплачены, уплаченные суммы в Декларации по налогу на доходы (прибыль) страховщика будут отражены по-разному:
- если договор будет удостоверен у государственного нотариуса, то осуществленный платеж будет иметь статус государственной пошлины - общегосударственного налога (сбора), установленного Законом о системе налогообложения, и согласно Порядку заполнения Декларации по налогу на доходы эту сумму следует отразить в Приложении К1 в стр.4.4 “Сумма налогов, сборов (обязательных платежей)”;
- если договор будет удостоверен у частного нотариуса, то осуществленный платеж за нотариальные услуги - это расходы, уплаченные в связи с продажей продукции (работ, услуг) (пп.5.2.1 п.5.2 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли), и эту сумму следует отразить в Приложении К1 в стр.4.1 “Расходы на приобретение товаров (работ, услуг)”.
_______________________
* 61200 грн.
** Приказ ГНАУ от 01.03.2000г. № 79 “Об утверждении Положения о Реестре плательщиковтналога на добавленную стоимость”
*** Закон Украины от 01.06.2000г. № 1775-III “О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности”
**** Закон Украины от 16.04.1991г. № 959-XII “О внешнеэкономической деятельности”
***** Закон Украины от 22.09.1993г. № 3425-XII “О нотариате”
****** Декрет КМУ от 21.01.1993г. № 7-93 “О государственной пошлине”
******* Указ Президента Украины от 10.07.1998г. № 762/98 “Об упорядочении взыскания платы за совершение нотариальных действий”
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 41 (459), 11 октября 2004г.
Подписной индекс 40783