Уступка права требования:
от договора до налогообложения
У предприятий постоянно возникают проблемы с платежами. Учитывая это, мы предлагаем вниманию читателей настоящую статью - экономико-правовой анализ вопроса: как правильно оформить юридически и произвести расчет налоговых платежей по договору уступки права требования.
Краткое описание гипотетической схемы взаимоотношений между хозяйствующими субъектами.
См. в разделе “Справочники”, “Приложения к документам”, папка “Консультации”.
Кредитор Б выполняет в пользу должника А работы, расчет за которые не произведен. В результате возникает задолженность А перед Б за выполненные работы.
Новый кредитор В поставляет в пользу В товары, расчет за которые также не произведен. В результате возникает задолженность Б перед В за поставленные товары.
В соответствии со ст.512 ГК Украины кредитор в обязательстве может быть заменен иным лицом в результате передачи им своих прав иному лицу по соглашению (уступка права требования). На этом основании между Б и В заключается договор уступки права требования, в соответствии с которым В получает право требования к А (по задолженности за выполненные работы), за что перечисляет Б определенную соглашением денежную сумму как компенсацию за уступленное право требования. Отметим, что наиболее рациональным будет установление компенсации в размере, равном размеру уступаемого требования, без дисконтов и тем более надбавок. В этом случае невозможна трактовка данной операции как направленной на получение прибыли или как бесплатного (полностью или частично) предоставления актива - права требования.
Возможно заключение между Б и В соглашения о зачете взаимных однородных требований (требования по оплате товаров и требования по уплате денежных средств как компенсации за уступку права требования).
Сумму задолженности за выполненные работы А перечисляет В (в соответствии с договором уступки права требования).
Рассмотрим отражение операции по уступке права требования в налоговом учете первого кредитора.
Налоговый учет операции
по уступке права требования
Закон о налогообложении прибыли предприятий не устанавливает специальных правил налогообложения подобных операций. В данном случае следует руководствоваться общими положениями Закона, кроме того, по данному вопросу существует ряд писем ГНАУ.
В соответствии с общими положениями Закона о налогообложении прибыли в момент фактического предоставления результатов работ (услуг) покупателю первый кредитор по правилу “первого события” отобразил валовые доходы на сумму выполненных работ (без НДС) и налоговое обязательство по НДС.
В соответствии с положениями письма ГНАУ от 28.08.2000 г. № 11709/7/15-1117 (приводится в рубрике “Nota Bene”) операция по уступке налогоплательщиком-кредитором права требования другому лицу считается продажей товара. Кредитор, уступивший требование долга другому лицу и передавший ему документы, свидетельствующие о праве требования, должен увеличить валовой доход на сумму дохода, полученного от данной операции (уступки права требования), в соответствии с положениями пп.4.1.1 ст. 4 Закона о налогообложении прибыли, кроме первого кредитора (лица, у которого возникла дебиторская задолженность в результате отгрузки продукции (товаров, работ, услуг).
Как видим, ГНАУ говорит об отсутствии оснований для увеличения валовых доходов первого кредитора, что в полной мере соответствует общему принципу налогового законодательства - не допущении двойного налогообложения, так как в противном случае у первого кредитора в результате операции по продаже товаров (работ, услуг) с последующей уступкой права требования в состав валовых доходов стоимость товаров (работ, услуг) была бы включена дважды.
Отметим, что ГНАУ в письме от 12.11.2002 г. № 7617/6/15-3415-5 (прилагается) отказалась от позиции “товарности” данной операции и указала, что в случае передачи документов, подтверждающих право требования долга за отгруженные товары (работы, услуги), первичным кредитором (продавцом) третьему лицу такая операция для продавца (первичного кредитора) рассматривается как заключительная операция (второе событие) в соответствии с пп. 11.3.1 ст. 11 Закона о налогообложении прибыли, т.е. приравнивается к операции зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет налогоплательщика в оплату товаров (работ, услуг). Это означает, что в момент получения денежных средств от нового кредитора в качестве компенсации за уступленное право требования налоговые последствия у первого кредитора не возникают.
Что касается второго кредитора, то при приобретении им долговых требований валовые расходы увеличиваются на сумму, израсходованную на приобретение указанных прав. Причем в письме № 11709 ГНАУ настаивает на том, что расходы на приобретение прав требования подлежат корректировке в соответствии с п. 5.9 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли.
Относительно обложения рассматриваемых операций налогом на добавленную стоимость отмечаем.
Подпункт 3.2.5 Закона о НДС относит к объектам налогообложения факторинговые операции, кроме случаев, когда объектом долга являются валютные ценности.
Согласно определению, данному в п. 1.10 данного Закона, факторинг - это операция по переуступке первым кредитором прав требования долга третьего лица второму кредитору с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга первому кредитору. Из этого определения следует, что если первоначальный и новый кредиторы оговаривают компенсацию уступаемого требования, то рассматриваемая операция для целей обложения НДС подпадает под определение факторинговой.
Вместе с тем, в случае, когда объектом уступки права требования является денежная задолженность, то объектом долга, соответственно, являются денежные средства.
При этом согласно п.1 Декрета КМУ от 19.02.1993 г. № 15-93 “О системе валютного регулирования и валютного контроля” к понятию “валютные ценности” относится валюта Украины, в том числе безналичные средства на счетах, во взносах в банковские и иные кредитно-финансовые учреждения на территории Украины.
Таким образом, уступка права требования, объектом долга которой являются денежные средства, не подпадает под объект обложения НДС.
Порядок проведения зачета
Возможность проведения зачета встречных требований предусмотрена ст. 601 ГК Украины, где определено, что обязательство прекращается зачетом встречных однородных требований, срок исполнения которых наступил либо срок которых не указан или определен моментом востребования.
В данном случае речь может идти о зачете следующих задолженностей:
- задолженность Б перед В по договору поставки товара;
- задолженность В перед Б, возникшая из договора уступки права требования, предусматривающего, что В должен уплатить Б денежные средства как компенсацию за уступку права требования к должнику А, в размере, равном уступаемому требованию.
Отметим, что в соответствии со ст. 601 ГК Украины предполагается наличие ряда условий, при соблюдении которых возможен такой зачет:
- требования должны быть встречными, то есть вытекающими из взаимных обязательств сторон (данное требование соблюдается, обязательства сторон в данном случае являются встречными);
- требования должны быть однородными, то есть выраженными в денежном виде в одной и той же валюте;
- наступление срока выполнения по встречным требованиям (то есть зачет возможен только по наступлении даты (события), указанной в договоре и наступлением которой обусловлено возникновение обязательств стороны по уплате денежных средств).
Необходимо также обратить внимание, что зачет встречных требований может быть произведен на полную сумму только в том случае, если такие требования равны. Если требования не равны, то может иметь место частичный зачет: большее по размеру обязательство продолжает существовать в части, превышающей меньшее.
Нормативная база
1. Гражданский кодекс (ГК) Украины;
2.Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР (далее - Закон о налогообложении прибыли).
3.Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость” (далее- Закон о НДС).
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 42 (460), 18 октября 2004г.
Подписной индекс 40783