Зарплата и суточные из-за рубежа
ВОПРОС: Гражданин - резидент Украины устроился на работу в иностранную компанию, расположенную за пределами Украины (компания создана и осуществляет свою деятельность в соответствии с законодательством иностранного государства). Трудовая деятельность связана с частыми командировками в Украину. Подлежат ли отражению в годовой налоговой декларации и обложению налогом с доходов физических лиц в Украине следующие осуществляемые работодателем выплаты:
- суточные (их сумма не превышает норм, установленных Постановлением № 663),
- заработная плата?
ОТВЕТ: Вопрос не такой простой, как может показаться на первый взгляд. Ответ на него требует детального анализа норм Закона № 889. Давайте разберемся.
Исходные данные:
- Физическое лицо - резидент является плательщиком НДФЛ (п. 2.1).
- К числу объектов налогообложения у резидентов, помимо прочего, отнесены также иностранные доходы (пп. 3.1.4).
- Суточные и заработная плата, выплачиваемые иностранным работодателем физическому лицу - резиденту Украины, - это иностранные доходы в понимании Закона № 889 (п. 1.2 - 1.4), поскольку получены они из источников вне пределов Украины.
- Закон № 889 (п. 9.9) установил особый порядок налогообложения для иностранных доходов.
А теперь обратим ваше внимание на норму пп. 9.9.1:
"Если источник выплат любых облагаемых налогом доходов является иностранным, то сумма такого дохода включается в состав общего годового налогооблагаемого дохода плательщика налога - их получателя, который обязан подать годовую налоговую декларацию".
Заметьте, в пп. 9.9.1 речь идет только о налогооблагаемых иностранных доходах.
Таким образом, можно сделать вывод: не все иностранные доходы подлежат обложению НДФЛ, а только те из них, которые отнесены Законом № 889 к разряду налогооблагаемых.
Напомним, что виды доходов, не подлежащих налогообложению, перечислены в п. 4.3 Закона.
Можно ли руководствоваться нормами п. 4.3 для классификации иностранных доходов на налогооблагаемые и не подлежащие налогообложению? Мы полагаем, что можно. Такое разрешение содержится в ст. 4 Закона № 889, где указано:
- п. 4.1 - общий годовой облагаемый налогом доход состоит из суммы общих месячных облагаемых налогом доходов отчетного года, а также иностранных доходов, полученных в течение такого отчетного года;
- п. 4.3 - в состав общего месячного или годового облагаемого налогом дохода не включаются и не подлежат отражению в годовой налоговой декларации определенные доходы (перечисленные в этом пункте).
Таким образом, нормы п. 4.3 касаются не только общих месячных, но и иностранных доходов.
Отметим, что ГНАУ официального мнения на этот счет пока не высказала. Поэтому редакцией по данному вопросу направлен официальный запрос. Надеемся, специалисты ГНАУ согласятся с нашими выводами, поскольку сделать иной вывод при существующей редакции Закона № 889 (и особенно п. 4.1, п. 4.3 и пп. 9.9.1) не представляется возможным.
Теперь рассмотрим по отдельности те выплаты, которые осуществляет иностранный работодатель в пользу физического лица - резидента Украины.
1. Суточные
Согласно Закону № 889 (пп. 4.3.2) суточные в пределах установленных норм*, полученные налогоплательщиком на командировку, не включаются в состав общего годового налогооблагаемого дохода и не подлежат отражению в годовой налоговой декларации.
Иными словами, данный вид доходов отнесен Законом № 889 к разряду не облагаемых налогом. А раз так, то, учитывая приведенное выше доказательство, а также нормы пп. 9.9.1, можно утверждать:
- в рассматриваемой ситуации суточные, полученные налогоплательщиком-резидентом от иностранного работодателя на командировку, не подлежат обложению НДФЛ и отражению в годовой налоговой декларации.
И это логично, ведь гражданин направляется в командировку для выполнения трудовых обязанностей, а не для удовлетворения личных потребностей.
2. Заработная плата
Заработная плата - это налогооблагаемый доход в понимании Закона № 889. А поскольку источник ее выплаты является иностранным, то сумма заработной платы включается в состав общего годового налогооблагаемого дохода плательщика налога - их получателя, который обязан подать годовую налоговую декларацию.
Кроме того, такой налогоплательщик (руководствуясь п. 19.1 "а") в течение года должен, вести Книгу учета доходов и расходов, где для отражения иностранных доходов предусмотрена отдельная графа - 5. Форма Книги и порядок ее ведения утверждены Приказом № 490.
Вполне возможна ситуация, когда из иностранных доходов, выплаченных налогоплательщику, уже были удержаны налоги за рубежом. В этом случае следует обратиться к договору, заключенному между Украиной и страной работодателя, согласие на обязательность которого дано Верховной Радой Украины (если такой международный договор существует).
Перечень стран, с которыми Украина заключила договоры об избежании двойного налогообложения, приведен в Письме № 362.
Если нормы международного договора позволяют уменьшить сумму годового налогового обязательства налогоплательщика на сумму налогов, уплаченных за рубежом**, то гражданину следует:
- указать сумму данного уменьшения в годовой налоговой декларации (сумма налога, уплаченного за рубежом, отражается также и в гр. 7 Книги учета доходов и расходов);
- получить от государственного органа страны работодателя, уполномоченного взимать налог, справку о сумме взысканного за рубежом налога и базе (!!!) его начисления. Справка должна быть легализована консульским учреждением Украины в данной стране.
Заметим, что органы ГНС, получив декларацию, вначале рассчитают сумму НДФЛ, исходя из общего годового налогооблагаемого дохода (с учетом суммы полученного иностранного дохода), а после этого зачтут сумму налога, уплаченного за границей Украины, но только в размере, не превышающем рассчитанную сумму НДФЛ (п. 9.9 Закона № 889).
_____________
* Нормы утверждены Постановлением № 663.
** Согласно пп. 9.9.3 Закона № 889 не подлежат зачислению в уменьшение суммы годового налогового обязательства налогоплательщика следующие налоги: налоги на капитал (прирост капитала); налоги на имущество; почтовые налоги; налоги на реализацию (продажу); другие косвенные налоги, независимо от того, подпадают они под категорию подоходных налогов или считаются отдельными налогами согласно законодательству иностранных государств.
Перечень документов
1. Закон № 889 - Закон Украины от 22.05.03 г. № 889-IV "О налоге с доходов физических лиц", с изменениями.
2. Постановление № 663 - постановление КМУ от 23.04.99 г. № 663 "О нормах возмещения затрат на командировку в пределах Украины и за границу", с изменениями.
3. Приказ № 490 - приказ ГНАУ от 16.10.03 г. № 490 "Об утверждении формы учета доходов и расходов плательщика налога с доходов физических лиц и порядка ведения учета доходов и расходов для определения суммы общего годового налогооблагаемого дохода".
4. Письмо № 362 - письмо ГНАУ от 13.01.04 г. № 362/7/12-0117 "О применении международных договоров об избежании двойного налогообложения".
Инна Шевченко,
бухгалтер-эксперт фирмы "Баланс-Клуб"