Бухгалтерский и налоговый учет
ремонта (улучшений) арендованных основных фондов

Ничто материальное не вечно. Чтобы вещи служили долго и хорошо, их периодически улучшают и ремонтируют. Это касается и арендованных основных фондов (далее - ОФ), которые часто требуют от арендатора финансовых вложений. Сегодня мы как раз и поговорим об отражении в учете восстановления работоспособности таких ОФ и о передаче улучшений арендодателю.

Учет у арендатора

Налоговый учет расходов на ремонт (улучшение)

Начнем с того, что для целей налогообложения Закон о прибыли называет текущий и капитальный ремонты, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение ОФ одним емким словом - улучшения (см., например, название п. 8.7 Закона о прибыли).

Как ни крути, грамотный налоговый учет расходов на ремонт (улучшение) арендованных ОФ невозможен без тщательного изучения подпунктов 8.7.1 и 8.8.1 Закона о прибыли. Изменения последних в связи с принятием Закона № 1957 оправдали наши ожидания. Наконец-то законодательно подтверждено право налогоплательщиков руководствоваться абз.1 пп. 8.7.1 Закона о прибыли и относить к валовым расходы на улучшение арендованных ОФ в пределах 10% совокупной балансовой стоимости всех групп ОФ на начало отчетного года. Мы и раньше настаивали на этом*, однако закон превыше всего, потому теперь даже самый суровый инспектор не усомнится: валовые расходы по арендованным ОФ (конечно, в пределах ремонтного лимита) есть!

Теперь давайте поговорим о том, как быть с частью ремонтных расходов, которая переваливает за 10%-ный лимит, ведь это куда интереснее. Напомним: до 01.07.04 г** превышение лимита распределяли по правилам абз. 2 пп. 8.7.1 Закона о прибыли. Однако после вступления в силу Закона № 1957 ситуация упростилась: теперь арендатор должен руководствоваться специальным пп. 8.8.1 Закона о прибыли. Согласно ему расходы на улучшение арендованного объекта сверх 10%-ного лимита увеличивают балансовую стоимость той группы ОФ, под определение которой попадает улучшаемый объект. Если же соответствующей группы ОФ у арендатора нет, он попросту создает ее на сумму такого превышения.

Обратите внимание: при ремонте арендованных объектов группы 1 расходы, превышающие 10%-ный лимит, не должны увеличивать балансовую стоимость собственных объектов ОФ. Проще говоря, превышение ремонтного лимита нужно учитывать в составе группы 1 отдельно, не смешивать его с балансовыми стоимостями других объектов ОФ. Ведь расходы на улучшение арендованных ОФ не имеют никакого отношения к собственным. К тому же такой подход гарантирует правильное отражение в налоговом учете последующей передачи улучшений арендодателю.

Говоря об улучшениях арендованных ОФ, нельзя обойти и еще одну проблему. Касается она правомерности применения к амортизируемым согласно пп. 8.8.1 Закона о прибыли расходам на улучшение арендованных ОФ группы 1 норм пп. 8.3.7 этого же Закона. Напомним: последний предусматривает, что "амортизация отдельного объекта основных фондов группы! проводится до достижения балансовой стоимостью такого объекта ста необлагаемых минимумов доходов граждан. Остаточная стоимость такого объекта относится к составу валовых расходов по результатам соответствующего налогового периода, а стоимость такого объекта приравнивается к нулю". Вся загвоздка заключается втом, что большинство специалистов сомневается в том, что расходы на улучшение конкретного арендованного объекта ОФ, увеличивающие (создающие) балансовую стоимость ОФ группы 1, можно считать отдельным объектом ОФ. Правда, неожиданный либерализм в этом вопросе проявила ГНАУ В письме от 20.12.02 г. № 8656/6/15-2116 она указала, что "если балансовая стоимость всех улучшений основных фондов первой группы, находящихся в оперативной аренде, достигла 1700 грн., то такие расходы арендатор может отнести к составу валовых расходов согласно подпункту 8.3.7... Закона ". Как видите, контролеры полагают, что расходы на улучшение всех арендованных объектов группы 1 учитываются совокупно, т. е. как один объект. В принципе, даже такой подход налоговиков можно считать положительным. Однако сторонникам применения пп. 8.3.7 Закона о прибыли к балансовой стоимости улучшений арендованных ОФ советуем уточнить теперешнюю позицию контролеров по этому вопросу, обратившись в свою налоговую за индивидуальным налоговым разъяснением.

Существенно также следующее: пп. 8.8.1 Закона о прибыли работает, только если договор оперативного лизинга (аренды) "обязывает или позволяет арендатору улучшать объекты оперативного лизинга (аренды)". Однако не подумайте, что в налоговом учете арендатор может отразить расходы только по тем ремонтам, осуществление которых прямо предусмотрено договором. Дело вот в чем. В отличие от Закона о прибыли, ГКУ не отождествляет ремонты (текущий и капитальный) с улучшениями. Так, согласно частям 1 и 2 ст. 776 ГКУ, если иное не установлено договором или законом, текущий ремонт объекта, переданного в наем (аренду), производит за свой счет арендатор, а капитальный - арендодатель. Таким образом, очевидно: договор оперативной аренды, где нет ни слова о порядке ремонта объекта аренды, самим отсутствием такой оговорки возлагает обязанность осуществлять текущий ремонт на арендатора, а капитальный - на арендодателя. Значит, по такому договору арендатор имеет полное право отразить расходы на текущий ремонт по требованиям подпунктов 8.7.1 и 8.8.1 Закона о прибыли.

А вот непосредственно улучшениям (не ремонтам) посвящена ст. 778 ГКУ, по которой "наниматель может улучшить вещь, которая является предметом договора найма, только с согласия наймодателя". Поэтому чтобы в налоговом учете не было проблем, рекомендуем в договоре предусматривать специальные оговорки, а еще лучше - подробный перечень разрешенных улучшений и ремонтов.

И дальше. Представьте, что ремонтный лимит исчерпан, а излишек расходов включен в балансовую стоимость соответствующих групп ОФ на основании пп. 8.8.1 Закона о прибыли. Начинается следующий квартал, и сразу же возникает резонный вопрос: по каким ставкам - новым (повышенным) или старым - амортизировать превышения ремонтного лимита, отраженные в составе балансовых стоимостей групп 1, 2 и З?

Чтобы ответить на него, обратимся к п.1 раздела II Переходных положений Закона № 1957. После его изучения становится понятно, что он - специальная норма для амортизации расходов на приобретение (создание) собственных объектов ОФ, а также расходов на их улучшение. Таким образом, можно сделать вывод, что поскольку для расходов на улучшение арендованных ОФ, отраженных в учете по правилам пп.8.8.1 Закона о прибыли, специальных положений нет, их нужно амортизировать по действующим правилам, т. е. по новым (повышенным) ставкам (см. пп. 8.6.1 Закона о прибыли). Напомним, они равны: для группы 1 -2%, для группы 2 - 10%, для группы 3 - 6% от балансовой стоимости группы ОФ на начало расчетного квартала. Благо, хоть с 4-й группой все ясно. Стоимость улучшений арендованных ОФ, числящуюся в ней, амортизируют по квартальной ставке 15%.

Помните, что суммы НДС, уплаченные по улучшениям, стоимость которых попала в валовые расходы или увеличила балансовую стоимость ОФ соответствующей группы, отражают в составе налогового кредита (пп. 7.4.1 Закона о НДС). Естественно, мы имеем в виду стандартную ситуацию, когда арендованные ОФ используют в облагаемых НДС операциях.

Бухучет расходов на ремонт (улучшения)

Бухучет расходов на ремонт арендованных ОФ предельно прост.

Если ожидается, что работы приведут к увеличению экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта (например, здание после ремонта дольше простоит, автомобиль - больше проедет, станок - станет производительнее), арендатор собирает стоимость улучшений по дебету субсчета 153 "Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов". После ремонта (улучшения) все накопленные расходы с кредита указанного субсчета списывают в дебет субсчета 117 "Прочие необоротные материальные активы". Причем амортизировать их начинают с месяца, следующего за месяцем завершения ремонта (подписания акта приемки-передачи), применяя прямолинейный или производственный метод (п. 27 П(С)БУ 7 "Основные средства").

Если же экономические выгоды остаются прежними, то потраченному на ремонт место в расходах отчетного периода (в зависимости от того, где и в каких целях эксплуатируют объект аренды, расходы списывают в дебет счетов - 23,91,92,93 или 94).

Налоговый учет передачи улучшений арендодателю

О налоговом учете выбытия улучшений арендованных ОФ нам расскажет пп. 8.8.2 Закона о прибыли: "В случае возврата арендатором объекта оперативного лизинга (аренды) арендодателю вследствие окончания действия лизингового (арендного) договора, а так же в случае уничтожения, кражи или разрушения объекта оперативного лизинга (аренды) такой арендатор пользуется правилами, определенными подпунктом 8.4.8 пункта 8.4 этой статьи для замены основных фондов. При этом арендодатель не изменяет балансовую стоимость основных фондов или валовые доходы (валовые расходы) на сумму расходов, понесенных арендатором на улучшение такого объекта". В свою очередь, пп. 8.4.8 Закона о прибыли при возврате арендованных ОФ предлагает поступать с улучшениями следующим образом:

- балансовую стоимость выбывающих улучшений, числящуюся в 1 -и группе ОФ, включать в валовые расходы, а в целях начисления амортизации приравнивать ее к нулю;

- балансовую стоимость групп 2, 3 и 4 не изменять, т. е. продолжать амортизировать улучшения, учитывающиеся в этих группах.

Однако здесь есть одно НО. На наш взгляд, сказанное справедливо исключительно при безвозмездной передаче улучшений. Кстати, при ней арендатор не увеличивает валовой доход, ведь он ничего не получает взамен - нет признаков дохода. Если же арендодатель компенсирует расходы арендатора, логично использовать подпункты 8.4.3 и 8.4.4 Закона о прибыли, описывающие правила продажи ОФ (кстати, подобный вывод сделал и Комитет ВР Украины по вопросам финансов и банковской деятельности в письме от 15.05.03 г. № 06-10/374).

Допустим, после окончания договора аренды арендодатель оплатил арендатору работы по улучшению объекта, попадающего под определение ОФ группы 1. Тогда арендатор приравнивает к нулю балансовую стоимость выбывающих улучшений, а сумму превышения выручки от продажи (без НДС) над их балансовой стоимостью включает в валовой доход. Если же балансовая стоимость улучшений больше компенсации, на разницу показывают валовые расходы (пп. 8.4.3 Закона о прибыли).

Соответственно, при продаже улучшений объектов групп 2, 3 или 4 выручка от реализации уменьшает балансовую стоимость соответствующей группы. Конечно, выручка может оказаться больше балансовой стоимости группы ОФ, в которой числятся улучшения. Тогда балансовую стоимость группы приравнивают к нулю, а сумму превышения включают в валовой доход (пп. 8.4.43аконао прибыли).

При передаче улучшений у арендатора возникают налоговые обязательства по НДС. Причем если передача безвозмездная или бартерная (например, в счет арендных платежей) или арендодатель - связанное с вами лицо либо СПД- неплательщик НДС, базу налогообложения определяют исходя из фактической цены операции, но не ниже обычной (п. 4.2 Закона о НДС). В остальных случаях налоговые обязательства рассчитывают по договорной стоимости операции (п. 4.1 Закона о НДС).

Бухучет передачи улучшений арендодателю

По вполне понятным причинам*** в бухучете отражают выбытие только тех улучшений, которые увеличили экономические выгоды, первоначально ожидаемые от использования объекта аренды.

Возвращая объект аренды, арендатор списывает износ, начисленный на стоимость улучшений во время действия договора. Остаточную стоимость последних включают в прочие расходы. На языке проводок эти две операции выглядят так: Дт 132 Кт 117 и Дт 972 Кт 117.

Если арендодатель компенсирует улучшения арендованных объектов, арендатор отражает в бухучете доход от продажи: Дт 377 Кт 742. И на сумму НДС - Дт 742 Кт 641.

А теперь-примеры для арендатора, после чего мы поговорим об учете у арендодателя.

Пример 1.

В августе 2004 года предприятие отремонтировало и модернизировало арендованный производственный цех, уплатив при этом подрядчику 18 тыс. грн., в т. ч. НДС - З тыс. грн. Неиспользованная часть 10%-ного лимита на момент ремонта и модернизации цеха - 8,5 тыс. грн.

В данной ситуации арендатор имеет право:

- отнести к налоговому кредиту сумму НДС, уплаченную подрядчику (при наличии налоговой накладной);

- списать в валовые часть расходов на модернизацию и ремонт в пределах ремонтного лимита (8,5 тыс. грн.);

- сумму превышения (15 -8,5 = 6,5 тыс. грн.) включить в балансовую стоимость ОФ группы 1, создав при этом виртуальный объект ОФ (например, с названием "Расходы на улучшение арендованного цеха, превышающие 10%-ный лимит"). Такие расходы можно амортизировать в составе ОФ группы 1 с IV квартала 2004 года.

Бухгалтерский и налоговый учет этих операций см. в таблице 1.

Таблица 1.

Бухгалтерский и налоговый учет ремонта арендованного цеха

Пример 2.

В сентябре 2004 года по окончании действия договора аренды предприятие по акту приемки-передачи вернуло арендодателю два объекта аренды: склад и автомобиль (их стоимость по договору - 250 и 30 тыс. грн. соответственно).

Арендодатель, в соответствии с договором, компенсировал стоимость улучшений склада. Первоначальная стоимость улучшений в бухучете - 12 тыс. грн., износ - 4,5 тыс. грн. Улучшения проданы по остаточной бухучетной стоимости, увеличенной на сумму НДС, т. е. за 9 тыс. грн. (7,5 + 1,5).

Балансовая стоимость улучшений склада, числящаяся в группе 1 - 5тыс. грн. (предприятие, ремонтируя склад в 2003 году, предпочло не использовать 10%-ный лимит и сформировало на всю стоимость улучшений отдельный объект ОФ группы 1).

Улучшения автомобиля осуществлены с разрешения арендодателя и не отделимы от объекта аренды без причинения ему вреда, однако по договору арендодатель не обязан их компенсировать. В результате они переданы ему безвозмездно. Первоначальная стоимость улучшений в бухучете - 3 тыс. грн., износ - 1 тыс. грн.

Бухгалтерский и налоговый учет представим в таблице 2.

Таблица 2.

Бухгалтерский и налоговый учет передачи улучшений объектов аренды

Учет у арендодателя

Налоговый учет приемки улучшений

Арендодатель не компенсирует арендатору стоимость улучшений (ремонтов).

Давайте хотя бы примерно определимся, когда такое может произойти. Очень часто арендодатель не оплачивает текущие ремонты. Кроме того, он может не согласиться возместить неотделимые улучшения объектов аренды, которые осуществлены без его согласия (отделимые арендатор может оставить у себя). Ведь "если наниматель без согласия наймодателя осуществил улучшения, которые нельзя отделить без вреда для вещи, он не имеет права на возмещение их стоимости" (ч. 5 ст. 778 ГКУ). Так вот, по пп. 8.8.2 Закона о прибыли безвозмездное получение улучшений арендодателем в его налоговом учете не отражается. Напомним, в нем прямо сказано, что "в случае возврата арендатором объекта оперативного лизинга (аренды) арендодателю вследствие окончания действия лизингового (арендного) договора <...> арендодатель не изменяет балансовую стоимость основных фондов или валовые доходы (валовые расходы) на сумму расходов, понесенных арендатором на улучшение такого объекта". Как видите, увеличивать валовой доход арендодателю не надо.

Арендодатель оплачивает ремонт (улучшения) объекта аренды сразу после него или по окончании действия договора аренды. На наш взгляд, такие расходы для арендатора - не что иное, как расходы на улучшение его собственных ОФ (ведь платит он именно за улучшения). А потому им путь в валовые расходы через пп. 8.7.1 Закона о прибыли. Если 10%-ный лимит будет исчерпан, сумму превышения распределяют согласно абз. 2 пп. 8.7.1 Закона о прибыли.

Также помните: сумму уплаченного НДС арендодатель имеет право включить в налоговый кредит (естественно, при наличии налоговой накладной).

Бухучет приемки улучшений

Арендодатель может принять улучшения объекта как сразу после их осуществления, так и после окончания (расторжения) договора аренды. В любом случае факт передачи должен быть оформлен документально. Как правило, составляют акт приемки-передачи улучшений, детально описывая выполненные арендатором работы.

Принимая улучшения объекта аренды безвозмездно (имеются в виду улучшения, которые приводят к росту будущих экономических выгод от использования объекта), арендодатель приходует их на баланс по справедливой стоимости (Дт 152 Кт 424). После этого стоимость улучшений присоединяют к первоначальной стоимости объекта (Дт 10, 11 Кт 152) и начиная со следующего месяца амортизируют. Важно, что бесплатные улучшения не увеличивают бухгалтерского дохода - его признают постепенно в сумме начисленной амортизации (Дт 424 Кт 745). Если получены улучшения, в которых арендодатель не усматривает увеличения будущих экономических выгод, их стоимость целесообразно списать в расходы (Дт 23,91,92,93,94 Кт 685). Одновременно на эту же сумму признают бухгалтерский доход (Дт 685 Кт 718).

Оплачивая (компенсируя) стоимость улучшений объекта аренды, арендодатель должен определить, увеличатся ли в будущем экономические выгоды, первоначально ожидаемые от использования объекта. Если да (к примеру, за аренду реконструированного цеха будут платить больше), то расходы на оплату улучшений увеличат первоначальную стоимость объекта аренды, и их надо амортизировать начиная со следующего месяца. Если же нет (роста выгод не ожидается) - сумму компенсации списывают в расходы отчетного периода (Дт 23, 91, 92, 93 или 94).

А теперь- пример для арендодателей.

Пример З.

В сентябре 2004 года по окончании действия договора аренды арендатор вернул арендодателю по акту приемки-передачи два улучшенных объекта аренды: склад и автомобиль.

По договору арендодатель компенсирует стоимость улучшений склада (9 тыс. грн., вт. ч. НДС- 1,5тыс. грн..). На момент их оприходования арендодателем (составления акта приемки-передачи) остаток его 10%-ного ремонтного лимита, установленного пп. 8.7.1 Закона о прибыли, составлял 8,3тыс. грн.

Улучшения автомобиля осуществлены с разрешения арендодателя и неотделимы от объекта аренды без причинения ему вреда. Поскольку по договору арендодатель не обязан их компенсировать, он отказался это сделать и получил улучшения безвозмездно. Их справедливая стоимость - Зтыс. грн.

Бухгалтерский и налоговый учет этих операций покажем в таблице 3 (см. стр. 9).

Таблица 3.

Бухгалтерский и налоговый учет приемки улучшений у арендодателя

-----------------------------------

* Кроме того, об этом высказывалась и ГНАУ (см. письмо от 30.04.04 г. № 3416/6/15-1116).

** Новые правила налогообложения, установленные Законом № 1957, действуют именно с этой даты (см. письмо ГНАУ от 01.09.04 г. № 16809/7/15-1117).

*** Расходы на ремонты, которые не увеличили будущих экономических выгод, ожидаемых от использования объекта аренды, арендатор сразу списывает в расходы. Поэтому при передаче объекта арендодателю в расходы относить нечего.

Список использованных нормативно-правовых актов:

1. ГКУ- Гражданский кодекс Украины.

2. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

3. Закон № 1957 - Закон Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от01.07.04 г.№1957-IV.

4. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

5. П(С)БУ 7 "Основные средства" - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 "Основные средства", утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92.

“Все о бухгалтерском учете”, № 93 (1004), 7 октября 2004 г.

Документи що посилаються на цей