Как исправить амортизационную ошибку
в декларации по налогу на прибыль

На нашу консультационную линию поступает масса вопросов относительно ошибок, связанных с неправильным начислением амортизации. Сегодня мы рассмотрим на примере, как их исправлять. Причем в его основе - конкретная ситуация одного из наших читателей.

Ситуация. В декларации по налогу на прибыль за I квартал 2004 года бухгалтер ошибочно завысил балансовую стоимость основных фондов группы 2 на начало года. В результате, за этот период и за полугодие 2004 года амортизация начислена неправильно. Как исправить такую ошибку?

Комментарий. Завышение балансовой стоимости (далее - БС) основных фондов (далее - ОФ) группы 2 на начало 2004 года повлекло неправильный расчет амортизации за два последующих расчетных квартала. Это, в свою очередь, могло привести к занижению налоговых обязательств (так называемой недоплаты) за квартал и (или) полугодие 2004 года. Поскольку трехквартальная отчетность уже в разгаре, рекомендуем исправляться в декларации по налогу на прибыль предприятия (далее - декларация) за три квартала 2004 года, то есть без предоставления уточняющего расчета.

Как вы знаете, если в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности, определенных ст. 15 Закона № 2181) налогоплательщик сам находит ошибки в показателях ранее представленной налоговой декларации, он имеет право подать уточняющий расчет. Однако последний можно не предоставлять, если уточненные показатели отражают в декларации за любой последующий налоговый период, в течение которого такие ошибки были самостоятельно выявлены. Так гласит п.5.1 Закона № 2181.

Исправление через текущую декларацию ошибок, вследствие которых возникла недоплата, регулирует абз. "б" п. 17.2 Закона № 2181: "налогоплательщик, который до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно выявляет факт занижения налогового обязательства прошлых налоговых периодов, обязан: ...отразить сумму такой недоплаты в составе декларации по этому налогу, которая предоставляется за следующий налоговый период, увеличенную на сумму штрафа в размере пяти процентов от такой суммы, с соответствующим увеличением общей суммы налогового обязательства по этому налогу ". Пункт 2.3 Порядка № 143 объясняет, что недоплату показывают в текущей декларации "путем отражения сумм ранее заниженных (завышенных) показателей деклараций (валовых доходов, расходов и амортизационных отчислений) в составе валового дохода (строка 02.2) и валовых расходов (строка 05.2) того налогового периода, за который предоставляется отчетная декларация".

О недоплате, на наш взгляд, можно уверенно говорить, если хотя бы в одном отчетном периоде неправильного начисления (завышения) амортизации ваше предприятие получило налоговые обязательства в строке 14 декларации. Иными словами, в декларации за первый квартал и полугодие 2004 года нужно снять излишне начисленную амортизацию. Если значение строки 14 хотя бы водной из них окажется положительным, есть занижение налога. Сумма фактической недоплаты служит базой для исчисления 5%-ного штрафа, фиксируемого в строке 22 декларации, в которой исправляют ошибку. При этом штрафная база (занижение налоговых обязательств) в любом случае не может превышать 25% суммы общего завышения амортизации*.

Если занижения налоговых обязательств нет (например, предприятие хронически убыточное и прошлое завышение амортизации - капля в море), упомянутый штраф не применяют. Доказательство простое: даже при правильном начислении амортизации налоговое обязательство ни за один ошибочный отчетный период не возникает. Поэтому его занижения быть не может. Но даже при таком раскладе игнорировать подобную ошибку нельзя! Во-первых, она и в дальнейшем послужит причиной завышения амортизации. Во-вторых, нет никакой гарантии, что в будущем предприятие не перешагнет границу, после которой недоплата все-таки возникнет. И в-третьих, как показывает практика, промедление только усложнити без того кропотливый процесс исправления. Кстати, устранить безнедоплатную ошибку в текущей декларации позволяет все тот же п. 5.1 Закона № 2181 (дополнительно см. п. 2.1 Порядка № 143). Для этого, гласит он, уточненные показатели (у нас-амортотчисления) нужно указать в ее составе. Естественно, в этом случае ни о каком "самоштрафе" речи не идет.

Рассмотрим на примере, как исчислить недоплату и 5%-ный штраф.

Пример.

Из-за арифметической ошибки БС ОФ группы 2 на начало 2004 г. завышена на 25,0 тыс. грн., и она составила 275,0 тыс. грн. Погрешность обнаружили и исправляют в III квартале 2004 года. Для упрощения предположим, что:

- ОФ других групп предприятие не имеет;

- затри последних квартала по ОФ группы 2 движения, в том числе каких-либо улучшений, не происходило.

Для начала определим завышение амортизации за квартал и полугодие 2004 года (см. таблицу 1).

Подробнее смотрите письмо ГНАУ от 09.07.04 г. № 12711/7/15-1117.

Таблица 1.

Расчет БС и амортотчислений ОФ в декларации тыс. грн.

Теперь предположим, что строки 11 -14 деклараций за квартал и полугодие 2004 года ошибочно были заполнены следующим образом (для наглядности рассмотрим несколько вариантов):

Таблица 2.

Фрагмент декларации по налогу на прибыль тыс. грн.

Использовав данные графы 6 таблицы 1 и таблицы 2, определим правильные налоговые обязательства за квартал и полугодие 2004 года (см. таблицу 3). Потом сравним их с

ошибочными обязательствами за эти же отчетные периоды (см. стр. 14 таблицы 2) и установим сумму недоплаты, от которой нужно исчислять 5%-ный штраф.

Таблица 3

Фрагмент декларации по налогу на прибыль (правильные показатели)

тыс. грн.

Следовательно, прошлая недоплата (занижение налогового обязательства) по:

- варианту А равна 0,7 тыс. грн.** (3,0 - 2,3), 5%-ный штраф - 0,035 тыс. грн.*** (0,7 х 5%).

Конечно, налоговики могут настаивать, что недоплата равна 1,1 тыс. грн., вт. ч. за I квартал - 0,4тыс. грн. (1,2- 0,8) и за полугодие-0,7тыс. грн. (3,0-2,3), а значит, и 5%-ный штраф нужно определять исходя из этой суммы. Но такой подход не правильный. Занижение обязательств по результатам полугодия (0,7 тыс. грн.) определено нарастающим итогом с начала года, то есть уже включает (!) недоплату за I квартал (0,4тыс. грн.);

- варианту Б отсутствует, а значит, нет и штрафа;

- варианту В - 0,4тыс. грн. (0,9-0,5), 5%-ный штраф - 0,02 тыс. грн.3 (0,4 х 5%). И хотя в этом случае занижение обязательств за полугодие 2004 года отсутствует, оно было по итогам квартала. Именно поэтому, на наш взгляд, 5%-ный штраф платить необходимо. В этом случае, как вы заметили, базой для его начисления будет сумма, недополученная бюджетом по итогам I квартала 2004 года.

Выяснив механизм начисления штрафа, расскажем, как в декларации за три квартала 2004 года отразить недоплату, связанную с завышением амортотчислений****.

Руководствуясь п. 2.3 Порядка № 143, всю сумму прошлого завышения амортизации нужно зафиксировать (со знаком "-") в строке 05.2 декларации, предназначенной для корректировки валовых расходов. Но, поскольку завышение БСОФ на начало одного расчетного квартала влечет неправильное начисление амортизации в следующих отчетных периодах, очевидно, что простое использование строки 05.2 не устранит последствий этой ошибки. Без перерасчета амортизации и определения правильной БС ОФ на начало расчетного квартала, в котором осуществляют исправление (III квартал 2004 года), она каждый раз будет повторяться. Как же решить проблему?

Мы считаем, чтобы окончательно избавиться от ошибки, вам нужно, кроме отражения завышения амортизации за I и II расчетные кварталы 2004 года (3,0 тыс. грн.) со знаком "-" в строке 05.2 декларации за три квартала 2004 года, в соответствующих строках таблицы 2 приложения К1/1 к декларации указать правильную:

- БС ОФ группы 2 на начало III квартала 2004 года (в примере - 219,7 тыс. грн.);

- амортизацию ОФ группы 2 за III расчетный квартал 2004 года(13,7 тыс. грн.). В придачу следует:

- в строке 07 таблицы 2 приложения К1/1 к декларации за три квартала 2004 года зафиксировать амортизацию, рассчитанную нарастающим итогом с начала года. Она должна состоять из амортизации, начисленной с ошибкой за два квартала 2004 года (33.3 тыс. грн.), и правильных амортотчислений за III квартал 2004 года (13,7 тыс. грн.). Эту же сумму перенесите в строку 07 декларации;

- при наличии недоплаты, как мы уже говорили, проставить в строке 22 декларации 5%-ный штраф.

И последний нюанс. Поскольку ошибочно определена БС ОФ на начало отчетного года, скорее всего, предприятие неправильно рассчитало 10%-ный валоворасходный лимит, предусмотренный пп. 8.7.1 Закона о прибыли. Что, в свою очередь, могло повлечь завышение валовых расходов и неправильный расчет БС (других групп) ОФ, что также исказит дальнейшее начисление амортизации. Поэтому советуем, составляя декларацию затри квартала 2004 года, проверить все расчеты и исправить выявленные ошибки (конечно, если они будут). Все это восстановит правильное положение вещей.

Учитывая особенности исправления амортошибки, отчетную декларацию желательно дополнить письменным пояснением ваших действий. И в заключение: недоплату и 5%-ный штраф платить наперед - до предоставления декларации с исправленными показателями - не нужно. Здесь действуют обычные сроки погашения налоговых обязательств, установленные п. 5.3 Закона № 2181 (см. п. 4.2 Порядка № 143).

Вот и все. Надеемся, что смогли быть вам полезными.

---------------------------

* Конечно, ошибка может быть выявлена за периоды до 01.01.04 г., когда общая ставка налога на прибыль предприятий была равна 30%. Но с указанной даты согласно п. 1 раздела III Заключительные положения Закона № 349 она снижена до 25%. Поэтому, исправляя сейчас подобные "переходные" ошибки, имейте в виду, что налог на прибыль начисляют по ставке, которая действовала на дату допущения ошибки, причем независимо от того, произошло занижение или завышение налоговых обязательств.

** Занижение налогового обязательства по результатам полугодия 2004 года (0,7 тыс. грн.) не равно расчетной сумме недоплаты (0,8 тыс. грн.), приведенной в гр. 7 табл. 1 за счет округлений.

*** Несмотря на то что п. 1.4 Порядка № 143 обязует заполнять декларацию в тыс. грн. с одним десятичным знаком, получив незначительную сумму 5%-ного штрафа (которая при таком округлении превращается в ноль), запишите его в строку 22 декларации в тыс. грн. с двумя или тремя знаками после запятой. При этом письменно объясните, что цель такой импровизации - правильное определение налоговых обязательств. Если с этим возникнут проблемы, на помощь придет абз. "з" пп. 4.4.2 Закона № 2181 и Закон о прибыли, который вовсе не требует определять налоговые обязательства "в тысячах гривен с одним десятичным знаком". А тяжелой артиллерией будет абз. "б" п. 17.2 Закона № 2181. Он четко предписывает при исправлении ошибки через текущую декларацию отражать в ее составе недоплату, увеличенную на сумму 5%-ного штрафа.

**** Кстати, аналогично корректируют показатели текущей декларации, если ваша амортошибка не привела к недоплате.

Список использованных нормативно-правовых актов:

1. Закон № 2181 - Закон Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. № 2181-III.

2. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г № 283/ 97-ВР.

3. Закон № 349 - Закон Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 24.12.02 г № 349-IV.

4. Порядок № 143 - Порядок составления декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденный приказом ГНАУ от 29.03.03 г № 143.

“Все о бухгалтерском учете”, № 93 (1004), 7 октября 2004 г.

Документи що посилаються на цей