Налогообложение бюджетных организаций

В соответствии со ст. 2 Бюджетного кодекса Украины от 21.06.2001 г. № 2542-III с изменениями и дополнениями (далее - БК) бюджетное учреждение - это неприбыльная организация, которая полностью содержится за счет государственного бюджета или местных бюджетов и которая является:

- органом, учреждением или организацией, определенной Конституцией Украины;

- учреждением или организацией, созданной в установленном порядке органами государственной власти, органами власти Автономной Республики Крым или органами местного самоуправления.

Несмотря на изначальный неприбыльный статус и предполагаемое финансирование за счет соответствующего бюджета, выделяемых денежных средств на обеспечение всех нужд бюджетной организации не всегда хватает. Дополнительным источником финансирования являются собственные поступления денежных средств в виде платы за предоставляемые услуги, а также другие источники поступлений. Налогообложению таких доходов (поступлений)и посвящена данная консультация.

Доходы и поступления бюджетных организаций

Финансово-хозяйственная деятельность любого бюджетного учреждения осуществляется за счет денежных средств государственного или местного бюджета на основании годовой сметы доходов и расходов (далее - смета), которая составляется согласно Порядку № 228.

В соответствии с п. 2 ст. 51 БК и п. 1 Порядка № 228 смета является основным плановым документом, который предоставляет полномочия бюджетному учреждению относительно получения доходов (поступлений) и осуществления расходов, и имеет две составляющие:

1. Общий фонд, который содержит объем поступлений из общего фонда бюджета и распределение расходов по полной экономической классификации на выполнение бюджетным учреждением основных функций или распределение предоставления кредитов из бюджета по классификации кредитования бюджета.

Следует отметить, что поступление денежных средств из общего фонда для выполнения бюджетной организацией основных (государственных) функций не является доходом (прибылью), а, следовательно, не может рассматриваться как объект налогообложения. В дальнейшем в публикации, поступления и расходы за счет общего фонда рассматриваться не будут.

2. Специальный фонд, который содержит объем поступлений из специального фонда бюджета на конкретную цель и их распределение по полной экономической классификации на осуществление соответствующих расходов в соответствии с законодательством, а также на реализацию приоритетных мероприятий, связанных с выполнением учреждением основных функций, или распределение предоставления кредитов из бюджета по классификации кредитования бюджета.

В соответствии с п. 18 Порядка № 228 при составлении проекта сметы планирование поступлений по специальному фонду необходимо осуществлять с разбивкой на группы и подгруппы в соответствии с правилами, определенными законодательством для этой категории доходов бюджета. Руководствуясь Постановлением № 659, приведем перечень собственных поступлений (доходов) бюджетных организаций и их использование в таблице 1.

Таблица 1. Перечень собственных поступлений (доходов) бюджетных
учреждений и направления их использования

В случав создания для осуществления хозяйственной деятельности хозрасчетных подразделений, которые имеют статус юридического лица, их доходы и расходы не являются собственными поступлениями бюджетного учреждения и не включаются в специальный фонд бюджета.

Следует отметить, Кабинет Министров Украины утверждает перечень платных услуг, которые могут оказывать бюджетные учреждения для юридических и физических лиц. Такие перечни играют особую роль для целей освобождения от обложения налогом на прибыль. Приведем перечень бюджетных организаций, которые могут оказывать платные услуги в той или иной отрасли в соответствии с перечнем, установленным Кабинетом Министров Украины в таблице № 2.

Таблица № 2. Перечень бюджетных учреждений, которые могут
оказывать платные услуги в соответствии с перечнем,
установленным Кабинетом Министров Украины

Вместе с этим нельзя не отметить, что поступления (доходы) многих других бюджетных учреждений не всегда состоят исключительно из платных услуг в соответствии с утвержденным перечнем и, кроме того, также следует учитывать, что не все платные услуги, оказываемые бюджетными учреждениями (даже на основании соответствующего Постановления КМУ) имеют статус "государственных".

Регистрация в налоговых органах

Для целей налогообложения бюджетные учреждения обязаны зарегистрироваться в органах государственной налоговой администрации в соответствии с требованиями Инструкции № 80. При этом в соответствии с пп. 7.11.12 п. 7.11 ст. 7 Закона о прибыли бюджетное учреждение при первоначальной регистрации приобретает статус неприбыльной организации.

В соответствии с п. 4.5 Инструкции № 80 неприбыльные организации должны до начала своей деятельности стать на учет в органах ГНС по своему местонахождению согласно Положению № 232. Исключение составляют неприбыльные организации, которые полностью финансируются из бюджета, обслуживаются централизованными бухгалтериями исполнительных органов местной власти и самоуправления в части расчетов оплаты труда работников и перечисления в бюджет налогов, сборов, других обязательных платежей и не имеют собственных текущих счетов в учреждениях банков. Такие бюджетные организации могут не становиться на учет в органах ГСН.

Поскольку к неприбыльным учреждениям, применяется особый льготный порядок налогообложения, установленный п. 7.11 ст. 7 Закона о прибыли, центральный налоговый орган ведет реестр всех неприбыльных организаций (далее - Реестр). Другими словами, для подтверждения статуса неприбыльной организации, которая освобождена от уплаты налога на прибыль, бюджетная организация должна быть включена в Реестр. При включении бюджетной организации в базу Реестра ей по ее идентификационному номеру присваивается признак неприбыльной организации (учреждения), и соответственно, она может воспользоваться льготами по налогу на прибыль. Заметим, что для целей налогообложения, и в частности освобождения от уплаты налога на прибыль (аба "а" п. 7.11 ст.7 Закона о прибыли), бюджетные организации подразделяются на органы государственной власти Украины, органы местного самоуправления и созданные им учреждения или организации, которые содержаться за счет денежных средств соответствующих бюджетов. Структура признака неприбыльных учреждений для указанных бюджетных организаций приведена в таблице 3 на основании п. 2 Порядка № 355.

Таблица 3. Структура признака неприбыльных
учреждений для бюджетных организаций

Налог на прибыль

В соответствии с пп. 2.1.1 п. 2.1 ст. 2 Закона о прибыли в случае, когда бюджетные организации осуществляют деятельность, направленную на получение прибыли как на территории Украины, так и за ее пределами, они являются плательщиками налога на прибыль.

В соответствии с пп. 7.11.2 п. 7.2 ст. 7 Закона о прибыли от обложения налогом на прибыль освобождаются следующие доходы неприбыльных бюджетных организаций (код 0001, 0002, 0003, 0004):

Денежные средства или имущества, поступающие бесплатно или в виде безвозвратной финансовой помощи или добровольных пожертвований.

2. Пассивные доходы - доходы, полученные в виде процентов, дивидендов, страховых выплат и возмещений, а также роялти (пп. 7.11.13 п. 7.11 ст. 7 Закона о прибыли).

3. Денежные средства или имущество, поступающие в качестве компенсации стоимости полученных государственных услуг в т. ч. доходов государственных профессионально-технических учебных заведений, полученных от изготовления и реализации товаров (выполнения работ, предоставления услуг), связанных с их основной уставной деятельностью.

Следует отметить, что под термином "государственные услуги" следует понимать любые платные услуги, обязательность получения которых устанавливается законодательством и которые предоставляются физическим или юридическим лицам органами исполнительной власти, органами местного самоуправления и созданными ими учреждениями и организациями, которые содержатся за счет средств соответствующих бюджетов. Не являются государственными услугами налоги, сборы (обязательные платежи), определенные Законом Украины "О системе налогообложения" от 25.06.91 г. № 1251-XII с изменениями и дополнениями.

4. Дотации или субсидии, полученные из государственного или местного бюджетов, государственных целевых фондов.

5. Дотации или субсидии, полученные в пределах благотворительной, в т. ч. гуманитарной или технической помощи, предоставляемой в соответствии с условиями международных договоров, ратифицированных Верховной Радой Украины.

Перечисленные доходы, которые не облагаются налогом на прибыль, в соответствии с пп. 7.11.8 п.7.11 ст. 7 Закона о прибыли засчитываются в состав смет (на специальный счет) на содержание таких неприбыльных организаций. Используются такие доходы исключительно на финансирование расходов сметы (включая финансирование хозяйственной деятельности в соответствии их уставам), рассчитанной и утвержденной согласно Порядку № 228.

В случае если по результатам отчетного (налогового) года доходы сметы на содержание бюджетной организации превышают сумму определенных сметой расходов, сумма превышения учитывается в составе сметы в следующем году. При этом из суммы превышения доходов над расходами налог на прибыль по ставке 25% не платится.

Перечень платных услуг, которые могут предоставляться бюджетными организациями, устанавливается Кабинетом Министров Украины (см. таблицу 2).

Тем не менее, следует отметить, что в случае, если бюджетная неприбыльная организация получает иные виды доходов, такая организация обязана уплатить налог на прибыль на основании пп. 7.11.9 Закона о прибыли. Сумма налогооблагаемой прибыли определяется как разница между суммой валовых доходов (не указанных в пп. 7.11.2) и суммой валовых расходов, связанных с получением таких доходов (без учета амортизационных отчислений).

В соответствии с п. 7.20 ст. 7 Закона о прибыли бюджетные организации обязаны вести отдельный учет доходов, которые не включаются в состав валовых доходов или освобождены от налогообложения. При этом в состав валовых расходов не включаются расходы, понесенные в связи с получением таких освобожденных доходов.

Налог на добавленную стоимость

Предоставляя платные услуги, бюджетным учреждениям необходимо учитывать, что в соответствии с п. 3.1 ст. 3 Закона о НДС операции по продаже товаров (работ, услуг) являются объектом обложения НДС по ставке 0% или 20%, и, следовательно, такие организации обязаны зарегистрироваться в качестве плательщиков НДС. Исключение составляют организации, у которых в соответствии с п. 2.1 ст. 2 Закона о НДС объем облагаемых операций в течение любого периода за последние 12 календарных месяца не превысил 3600 необлагаемых минимумов доходов граждан.

Согласно ст. 4 Закона о НДС базой налогообложения будет являться договорная стоимость, определенная по свободной или регулируемой цене.

Бюджетные организации - плательщики НДС имеют право на налоговый кредит согласно пп. 7.4.1 Закона о НДС, который состоит из сумм налогов, уплаченных (начисленных) плательщиком НДС в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится в состав валовых расходов производства (обращения) и основных фондов или материальных активов, которые подлежат амортизации.

Следует отметить, что ГНА Украины высказала свое мнение относительно порядка определения сумм НДС, которые могут быть отнесены в состав налогового кредита при осуществлении бюджетными неприбыльными организациями облагаемых НДС операций по продаже товаров (работ, услуг) в своих письмах от 13.05.2004 г. № 4693/5/15-2416 и от 28.05.2004 г. № 4270/6/15-2415. Мнение ГНА Украины заключается в том, что бюджетные неприбыльные организации с целью формирования налогового кредита должны относить в состав налогового кредита суммы НДС по тем товарам (работам, услугам), в т. ч. и основным фондам (нематериальным активам), расходы на приобретение которых могли бы быть отнесены к категории валовых расходов или должны подлежать амортизации согласно Закону о прибыли.

Вместе с этим обращаем внимание на то, что в случае осуществления бюджетной неприбыльной организацией одновременно операций как облагаемых налогом, так и освобожденных от налогообложения или таких, которые не являются объектом налогообложения согласно ст. 3 и 5 Закона о НДС, она обязана вести отдельный учет таких операций согласно требованиям пп. 7.2.8 п. 7.2 ст. 7 Закона о НДС.

В случае осуществления указанных операций у предприятия - плательщика НДС возникают особенности отнесения НДС в состав налогового кредита. При этом согласно п. 7.4.3 ст. 7 Закона о НДС в случае если товары (работы, услуги) частично используются в облагаемых налогом операциях, а частично нет, в сумму налогового кредита включается та часть уплаченного (начисленного) налога, которая соответствует части использования таких товаров (работ, услуг) в облагаемых налогом операциях отчетного периода. Т. е. в данном случае речь идет о распределении налогового кредита пропорционально налогооблагаемым операциям.

Заметим, что Законом о НДС не установлен порядок распределения НДС между облагаемыми и необлагаемыми (освобожденными от налогообложения) операциями. ГНАУ в своем Письме "О налоге на добавленную стоимость" от 01.12.99 г. № 18043/7/16-1220-16 предложила применять коэффициент отношения объема налогооблагаемых операций в общем объеме операций, осуществленных в отчетном периоде.

Этот коэффициент определяется по формуле:

К - коэффициент соотношения облагаемых НДС операций в общем объеме операций;

Пндс - услуги, облагаемые НДС;

По - услуги, освобожденные от обложения или необлагаемые.

Часть НДС, подлежащая включению в состав налогового кредита определяется по формуле:

НК = НДС х К (2),

где НК - сумма НДС, подлежащая включению в состав налогового кредита отчетного периода;

НДС - общая сумма НДС, уплаченная в связи с приобретением товаров (работ, услуг) в течение отчетного периода;

К - коэффициент соотношения облагаемых НДС операций в общем объеме операций.

ПРИМЕР 1.

Поступления бюджетной организации от оказания платных услуг составил:

1) которые не являются объектом обложения НДС согласно ст. 5 Закона о НДС - 4 000 грн.;

2) облагаемые НДС на общих основаниях - 7 200 грн., в т. ч. НДС - 1200 грн.

Общая сумма поступлений - 11 200 грн., из них объем облагаемых НДС операций - 7 200 грн. Общая сумма понесенных в связи с осуществлением указанных операций расходов за этот период -4 800 грн., в т. ч. НДС - 800 грн.

Определим коэффициент: К = (7200 / (7200 + 4000)) = 0,643.

Следовательно, НДС, относящийся в состав налогового кредита, будет равен (800 х 0,643) = 514,4 грн.

Нормативная база

1. Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР с изменениями и дополнениями (далее - Закон о прибыли).

2. Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР с изменениями и дополнениями (далее - Закон о НДС).

3. Постановление Кабинета Министров Украины от 17.05.2002 г. № 659 "Об утверждении перечня групп собственных поступлений бюджетных учреждений, требований относительно их создания и направлений использования" с изменениями и дополнениями (далее - Постановление № 659).

4. Инструкция о порядке учета налогоплательщиков, утвержденная Приказом ГНАУ от 19.02.98 г.№ 80 с изменениями и дополнениями (далее - Инструкция № 80).

5. Положение о Реестре неприбыльных организаций и учреждений, утвержденное Приказом ГНА Украины от 11.07.1997 г. № 232 (далее - Положение № 232).

6. Порядок определения структуры признака неприбыльных учреждений (организаций), утвержденный Приказом ГНА Украины от 03.07.2000 г. № 355 (далее - Порядок № 355).

7. Порядок составления, рассмотрения, утверждения и основных требований к выполнению смет бюджетных учреждений, утвержденный Постановлением Кабинета Министров Украины от 28.02.2002 г. № 228 (далее - Порядок № 228).

“Бухгалтерия, налоги, бизнес”, № 39, 15 октября - 21 октября 2004г.
Подписной индекс 33822

Документи що посилаються на цей