Потерпевший - новый кредитор
Уступка права требования

Рынок факторинга всегда привлекал внимание бизнесменов. Именно на нем родились первые настоящие, ныне работающие капиталы. Но на протяжении более трех лет этот действенный механизм "санитаров экономики" был лишен права на жизнь в чистом виде. Всем памятны нормы ст. 14 Указа Президента Украины от 04.03.98 г. N 167, которыми нас пугали с марта 1998 г.:

"14. Установити, що під час проведення розрахунків, у тому числі за експортними та імпортними операціями, не допускається уступка вимоги та переведення боргу незалежно від наявності угод чи фінансових зобов'язань між резидентами, а також між резидентами та нерезидентами".

Данная норма была отменена в соответствии с Законом N 2181 и утратила силу с 01.10.01 г., - как это установлено п. 19.2 ст. 19 Закона N 2181. Хотя с этим фактом и спорили налоговики, до не столь давних времен. Но сегодня речь не об этом. Проблема в следующем - реализация подобных схем на практике порождает для предприятий большие проблемы. Особенно тогда, когда предприятие следует предлагаемым схемам, иногда понимая их буквально, или повторяя на практике, без учета конкретной ситуации.

При проведении подобного рода операций необходимо учитывать особенности их налогообложения (по налогу на прибыль и НДС), которые заключаются в правильности определения “первого события”, поскольку новый кредитор не приобретает как такового статуса покупателя товара с привычным для нас порядком налогообложения.

Сегодня мы рассмотрим особенности порядка налогообложения “Нового Кредитора”, как липа “потерпевшего” по итогам проверки ГНИ.

Для наглядности изобразим схематично операцию уступки требования и перевода долга:

Схема .(со схемой Вы можете ознакомиться в разделе “Справочники”, подраздел “Приложения к документам” , папка “Консультации”)

Ситуация

Все события происходят в одном отчетном периоде.

Предприятие “НК” (далее по тексту - Новый Кредитор) согласно Гражданскому кодексу, заключило договор уступки с 000 “К” (далее по тексту - Кредитор), по которому имеет право требовать поставку товара на сумму 120 000 грн. от 000 “Д” (далее по тексту - Должник), и по которому Новый Кредитор обязуется перечислить в виде компенсации на расчетный счет Кредитора 60 000 грн., в т.ч. НДС. Операция завершается тем, что Должник отгружает товар Новому Кредитору.

Налогообложение операции с точки зрения Нового Кредитора. Для каждого из участников данной сделки эта операция в целях налогообложения разбивается на следующие подоперации:

- купля-продажа, по которой был перечислен Кредитором аванс и которая для Кредитора как операция приобретения не состоялась (в результате этой операции у него появляется новый актив -дебиторская задолженность),

- уступка требования (передача дебиторской задолженности Кредитором Новому Кредитору),

- погашение долга по приобретенной Новым Кредитором дебиторской задолженности (одновременно происходит приобретение им товара).

Как поступил Новый Кредитор

По операции уступки требования Новый Кредитор после подписания договора уступки, получения всех подтверждающих документов (договора, письма, платежные поручения, товарные накладные, нало- говые накладные и т.д.), оплаты компенсации стоимости приобретения увеличил валовые расходы на сумму компенсации стоимости приобретаемой дебиторской задолженности (50 000 грн.) в соответствии с пп. 11.2.1 ст. 11 Закона о налогообложении прибыли и отразил валовый доход на сумму номинальной стоимости товара, который должен получить от Должника, равную номинальной стоимости приобретенной задолженности согласно пп. 4.1.2. ст. 4 Закона о налогообложении прибыли -120 000 грн.

По мнению Нового Кредитора, основанному на консультации, по операции погашения долга, так как Должник погашает задолженность в не денежной форме (товар), он имеет право начислять валовые расходы (100 000 грн.) при условии, что ТМЦ связаны с его хозяйственной деятельностью, а также имеются соответствующие подтверждающие документы и налоговая накладная (пп. 5.2.1, 5.3.9 ст. 5, пп. 7.1.1 ст. 7, ст. 8 Закона о налогообложении прибыли). В своем учете Новый Кредитор отразил операцию следующим образом:

Взгляд с “той” стороны

Из акта проверки ГНИ:

“Фактически произошла операция по переуступке первым кредитором прав требования долга третьего лица другому кредитору с предоплатой или последующей компенсацией стоимости такого долга первому кредитору, т.е. согласно с п. 1.10 ст. 1 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” от 3 апреля 1997 г. N 168 произошла факторинговая операция.

Учитывая то, что согласно с п. 5.1 ст. 5 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” от 28.12.94 г. N 334 (с изменениями и дополнениями), валовые расходы - сумма любых расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальных формах, осуществляемых в качестве компенсации стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются (изготавливаются) таким плательщиком налога для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности, и с состав валовых расходов включаются (пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона) суммы любых расходов, уплаченных (начисленных) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг), то Новый Кредитор, приобретая право требования, определяет валовые расходы в сумме компенсации такого права.

Относительно налогообложения уступки требования налогом на добавленную стоимость у Нового Кредитора, то в соответствии с пп. 3.2.5 п. 3.2 ст. 3 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (с изменениями и дополнениями), не являются объектом налогообложения операции по “торговле за денежные средства или ценные бумаги долговыми обязательствами, за исключением операций по инкассации долговых требований и факторинга, кроме факторинговых операций, если объектом долга являются валютные ценности, ценные бумаги”. По договору уступки требования объектом уступки является товар, поэтому факторинговая операция подпадает под объект налогообложения НДС.

Так, Новый Кредитор в момент оплаты компенсации по уступке требования, согласно налоговой накладной NXXX от XX.XX.ОХ г. на сумму 60 000 грн., полученной от Кредитора имеет:

- налоговый кредит в сумме 10 000 грн,

- валовые расходы в сумме 50 000 грн.

Так как компенсация стоимости товара Кредитору уже произошла в сумме 60 000 грн., в т.ч. НДС 10 000 грн., (первое событие) и была отнесена в валовые расходы и налоговый кредит, то фактическое поступление товара an Должника на сумму 120 000 грн. (в т.ч. НДС 20 000 грн.) является заключительной второй операцией и в состав валовых расходов не включается (здесь ГНИ имеет ввиду Нового кредитора - Прим.ред. а в соответствии с пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (с изменениями и дополнениями) налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, уплаченных (начисленных) плательщиком налога в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится в состав валовых расходов производства. поэтому сумма НДС 20 000 грн. по полученным от Должника товарам к налоговому кредиту не относится (здесь ГНИ опять же имеет ввиду Нового кредитора - Прим. ред.).

В соответствии с пп. 4.2.10 п. 4.2 ст. 4 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” от 28.12.94 г. N 334/94-ВР (с изменениями и дополнениями) не включается в состав валового дохода номинальная стоимость взятых на учет, но неоплаченных (непогашенных) ценных бумах, которые удостоверяют отношения займа, а также платежных документов, эмитированных (выданных) должником в пользу плательщика налога. Поэтому Новый Кредитор должен включить в состав валового дохода номинальную стоимость приобретенного права требования не на момент его приобретения, а на дату погашения задолженности

Должником, так как согласно с пп. 4.1.2 п. 4.1 ст. 4 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” от 28.12.94 г. N 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями; далее - Закон Украины N 334/94-ВР) валовый доход включает доходы от осуществления банковских, страховых и других операций с предоставлением финансовых услуг, торговли валютными ценностями, ценными бумагами, долговыми обязательствами и требованиями.

Таким образом, на момент оприходования продукции от Должника в количестве XXX на сумму 120 000 грн. по накладной NXXX от XX.XX.ОХ г., Новый Кредитор должен отразить валовый доход на сумму номинальной стоимости товара, а именно 120 000 грн. Данный вывод ГНИ нормативно совершенно не обоснован, а потому с ним не только можно, но и нужно поспорить! - прим. ред.).

То есть, в нарушение п. 5.1 ст. 5 , пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятия” от 28.12.94 г. N 334/94-ВР (с изменениями и дополнениями) за XX квартал 200X г. Новый Кредитор завысил валовые расходы на сумму оприходованного товара от Должника в сумме без НДС 100 000 грн., что привело к занижению налога на прибыль в сумме XXX XXX грн., а также в нарушение пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость”, а также в нарушение пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” от 03.04.97 г. N 168/97-ВР завышен налоговый кредит на сумму оприходованного товара за ноябрь 200X г. в сумме 20 000 грн.”

По результатам проверки было вынесено два налоговых решения-уведомления, которыми предприятию было доначислено налог на прибыль предприятия со штрафными санкциями и НДС со штрафными санкциями.

Правовой анализ и судебные перспективы

К нашему сожалению, примененный Новым Кредитором порядок налогообложения данной операции является неверным, а потому оспаривать доначисление сумм НДС и штрафных санкций весьма затруднительно. С валовыми расходами и вторым налоговым кредитом по НДС (имеются ввиду 20 000 грн.) Новый Кредитор погорячился. Что касается доначисления ГНИ сумм налога на прибыль, считаем такое доначисление только частично правомерным.

Свои выводы обосновываем следующими нормами.

В данном случае операцию уступки "требования действительно необходимо рассматривать как операцию купли-продажи товара (дебиторской задолженности). Чем дебиторка не актив? В определение п. 1.1. ст. 1 Закона о прибыли “Материальный актив” она вписывается вполне нормально, а следовательно, на полном основании может именоваться товаром согласно п.1.6 ст.1 Закона о прибыли. Таким образом, в этой части, и Новый Кредитор и ГНИ правильно расценили данную операцию.

Действительно, при получении от первоначального кредитора документов по договору уступки требования валовые расходы Нового Кредитора необходимо было увеличить на сумму компенсации без НДС (50 000 грн). При этом возникло право отнести сумму НДС (10 000 грн.) к составу налогового кредита.

Помимо вышеуказанных действий, Новый Кредитор отнес номинальную сумму долга к составу валового дохода. Однако, по нашему мнению, правовых оснований у Нового Кредитора для отнесения этой суммы к составу валового дохода не было. Проведенный Новым Кредитором налоговый учет этой операции необоснован и определен неправильно.

Величины индексов инфляции в 2004 году по данным
Государственного комитета статистики Украины

Где сказано (в Законе о прибыли), что для такого актива, как дебиторская задолженность, установлен особый порядок налогообложения? Судя по всему, налоговики, в рассматриваемом сегодня случае, пользовались при подготовке своего акта идеями письма ГНУ от 12.11.2002 г. N 7617/6/15-3415-5. Вот только они его чуток модернизировали -так, как захотелось, и добавили оговорку (см. нашу консультацию выше по тексту, - где ГНИ пишет в акте про пп. 4.2.10 п. 4.2 ст. 4 Закона о прибыли), что дескать, коль договор уступки - не ценная бумага, и не платежный документ, то согласно п.4.1.2 той же статьи того же закона, сумму товаров, получаемых Новым Кредитором от должника, в полной сумме (т.е. 120 000грн.) необходимо включить в доход, как от операций с долговыми требованиями. Однако, - может кому то и покажется созвучным уступка требования и долговые обязательства, но Закон о прибыли оперирует только определенными в нем определениями терминов. И под п.7.9 уступку требования при всем желании подвести нельзя, - разве что специально постараться. А потому для операций с таким товаром, как дебиторская задолженность, никакого особого порядка Законом о прибыли не предусмотрено, т.к. это есть самый обычный товар, как указано нами выше, со ссылками на соответствующие нормы закона. И приведенное письмо ГНАУ N 7617 таких требований не содержит. Итак, если самим не придумывать того, чего нет в Законе о прибыли, и о чем не указывает даже ГНАУ, то получается следующее:

Получение товара от должника для Нового Кредитора было вторым событием по операции приобретения товара (первым событием была оплата товара, каковой является перечисление компенсации первому кредитору). Таким образом, Новый Кредитор не имел достаточных оснований для включение суммы стоимости товара без НДС (100 000грн.) в состав валовых расходов.

Таким образом, Новый Кредитор действительно необоснованно увеличил сумму валовых расходов на 100 000грн.

И выводы ГНИ о том, что Новый Кредитор при получении товара от должника должен был отобразить валовой доход в сум-ме 120 000,00грн. на основании пп. 4.1.2 п. 4.1 ст. 4 Закона о налогообложении прибыли, также считаем необоснованными.

Так, согласно пп. 4.1.2 п. 4.1. ст. 4 Закона о налогообложении прибыли, доходы от осуществления банковских, страховых и других операций по предоставлению финансовых услуг, торговли валютными ценностями, ценными бумагами, долговыми обязательствами и требованиями включаются в валовой доход.

Однако в настоящем случае торговля долговыми требованиями не имела места. Была лишь осуществлена операция по покупке права требования, что не входит в понятие “торговля”.

Кроме того, уступка права требования не является операцией с долговыми обязательствами и/или долговыми требованиями в понимании п. 7.9 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, который и определяет порядок налогообложения таких операций.

Следовательно, для отнесения суммы стоимости товара к составу валового дохода при получении товара от должника никаких правовых оснований у ГНИ нет.

Ну, разве что если полученный от должника товар оставался на складе Нового Кредитора на конец отчетного периода, то согласно п. 5.9 Закона о налогообложении прибыли, Новый Кредитор должен был увеличить сумму валового дохода на сумму приобретения без НДС - 50 000,00 грн. (при условии, что других товаров не было в наличии на складе).

Если же товар был продан (Новым кредитором) третьим лицам до конца отчетного периода, например по цене его приобретения первым кредитором 100 000,00грн (без НДС), то налоговый учет такой операции необходимо было осуществить на общих основаниях, т.е. увеличить валовой доход на 100 000,00грн.

Что касается НДС, то включение суммы НДС в размере 20 000,00грн. в налоговый кредит не выглядит достаточно обоснованным.

На наш взгляд, налоговый учет вышеуказанных операций можно было бы отразить следующим образом:

Таким образом, перспектива оспаривания налогового уведомления - решения в полном объеме видится нам весьма туманной, за исключением 120 000,00грн. валового дохода.

Мы считаем необоснованным увеличение ГНИ суммы валового дохода Нового Кредитора на 120 000,00 грн. В этой части решения ГНИ, есть все основания считать, что сумма доначисленного налога на прибыль была исчислена неправильно и это дает нам основания для обжалования налогового уведомления-решения.

Что еще можно добавить по сути рассматриваемой проблемы? - В приведенном нами возможном порядке налогообложения Нового Кредитора мы никакой "налоговой крамолы" не усматриваем. Вполне обычная операция - купить товар подешевле (например, через уступку требования), продать - подороже. Как раз обратное должно настораживать -когда покупаешь подороже и продаешь подешевле. Зачем придумывать нормы, которых не существует? Тем более, даже ГНАУ признает и прямо об этом пишет, что получение товара Новым Кредитором -это второе событие. Кстати, рассматриваемое выше письмо ГНАУ N 7617 по этому самому второму событию начисление дохода в сумме поставляемого товара не предусматривает.

Для сомневающихся остается одно - еще раз внимательно изучить нормы статей 4 и 5 Закона о прибыли, и направить нам свои сомнения. Мы их обязательно рассмотрим, и дадим ответ на страницах газеты.

Адвокат Бухгалтера, №20 (74), октябрь 2004 г.
Подписной индекс 23311

Документи що посилаються на цей