Орендна плата:
податок на прибуток і ПДВ

З 1 січня 2003 року в Законі про прибуток з'явився новий підпункт - 7.9.6, що регламентує порядок оподаткування орендних операцій. Найсерйозніша зміна, якої зазнав колишній порядок, стосується відображення в податковому обліку орендаря й орендодавця сум винагороди за договором оперативної оренди. Оскільки запитання про необхідність застосування в цьому випадку так званого правила першої події продовжують надходити від читачів і сьогодні, то ми ще раз зупинимося на нюансах обкладення орендної плати* податком на прибуток і ПДВ.

Податок на прибуток

До 1 січня 2003 року. Хоча згідно з нормами і старого, і нового ЦК договір про оренду не належить до договорів про надання послуг**, однак з метою оподаткування відповідно до п. 1.31 Закону про прибуток він уважається таким. Тому до договору операційної оренди застосовувалися загальні правила, характерні для оподаткування послуг, у тому числі так зване правило першої події.

З 1 січня 2003 року - після появи в Законі про прибуток пп. 7.9.6 оренда була віднесена цим Законом до операцій особливого виду. Підхід до обкладення податком на прибуток винагороди (як для орендаря, так і для орендодавця) змінився. А саме: орендодавець збільшує суму валового доходу, а орендар - валових витрат на суму нарахованого лізингового платежу за результатами податкового періоду, у якому здійснюється таке нарахування. Отже, для відображення у складі валового доходу і валових витрат за договором оренди учасники орендних відносин не повинні застосовувати правило першої події, передбачене пп. 11.2 і 11.3 Закону про прибуток.

Що ж слід розуміти під "нарахуванням лізингового платежу*** за результатами податкового періоду"?

Давайте розберемося. Як відомо, податкова звітність базується на даних бухгалтерського обліку. Тому звернемося до П(С)БО 14 "Оренда".

У п. 9 П(С)БО 14 говориться про те, що належна за користування об'єктом операційної оренди плата визнається витратами згідно з П(С)БО 16 "Витрати", зокрема на прямолінійній основі протягом терміну оренди. З п. 17 П(С)БО 14 випливає, що аналогічно відображаються і доходи в орендодавця.

На практиці, як правило, нарахування витрат і доходів здійснюється на прямолінійній основі. Це означає, що коли термін оренди становить 1 рік, то щоквартально при складанні фінансової звітності орендарем і орендодавцем в обліку повинна відображатися 1/4 частина річної орендної плати (при щомісячному відображенні операцій у бухгалтерському обліку - 1/12 частина).

Отже, до складу валових витрат орендаря (валового доходу орендодавця) повинна бути включена сума нарахованої в бухгалтерському обліку орендної плати за результатами податкового періоду (за результатами календарного кварталу, півріччя, трьох кварталів, року). Тому для відображення в податковому обліку сум орендної плати ніяких інших документів, крім договору оренди і даних бухгалтерського обліку про факт її нарахування (відповідно або у складі затрат, або у складі доходів), не вимагається.

Таким чином, валовий дохід орендодавця від надання майна в операційну оренду "розподіляється" на звітні періоди, що припадають на термін дії договору оренди, навіть у разі отримання ним передоплати (або повної оплати в кінці терміну оренди, якщо це передбачене умовами договору). Зазначимо, що такий порядок визначення дати виникнення доходів у орендодавця схожий на механізм, передбачений п. 7.10 Закону про прибуток для виконавців довгострокових контрактів, у тому числі орендодавців.

Розподіл витрат на періоди дії договору оренди повинен здійснюватися і в податковому обліку орендаря. Звичайно, для нього це невигідно, оскільки у разі перерахування передоплати орендар уже не має права включити всю перераховану суму до складу валових витрат за першою подією.

ПДВ

Закон про ПДВ з метою оподаткування як і раніше відносить договір оренди до договорів про надання послуг (п. 1.4) і - на відміну від Закону про прибуток - якийсь особливий підхід до оподаткування таких договорів не передбачає. Тому порядок визначення податкових зобов'язань і податкового кредиту з ПДВ, як і раніше, регулюється ст. 7 Закону про ПДВ. Тобто податкові зобов'язання (податковий кредит) з ПДВ виникають за правилом першої події:

- або на дату зарахування (списання) грошових коштів;

- або на дату оформлення документа, що засвідчує факт надання послуг (дату отримання податкової накладної, яка засвідчує факт придбання послуг)****.

Отже, якщо оплата не є першою подією, то для відображення податкового кредиту (податкових зобов'язань) з ПДВ орендар (орендодавець) повинен потурбуватися про оформлення відповідного документа. I оскільки договір оренди прирівнюється з метою оподаткування до договору про надання послуги, то сторони повинні оформити документ, що підтверджує факт надання (отримання) послуги з оренди. Ним може вважатися:

- або рахунок на оплату, який є доказом настання першої події (надання (отримання) послуги з оренди);

- або акт про надання (отримання) послуги оренди (якщо оплата відповідно до умов договору не прив'язана до закінчення звітного періоду платника ПДВ).

ПРИКЛАД

ЗАТ "Рембуд" уклало договір оперативної оренди приміщення з ТОВ "Світанок" терміном на півроку. Орендна плата згідно з договором становить 2 160 грн. (включаючи ПДВ), розмір місячного орендного платежу - 360 грн. (включаючи ПДВ).

Відповідно до умов договору орендодавець отримав на поточний рахунок від орендаря приміщення передоплату в розмірі 2 160 грн. (у тому числі ПДВ - 360 грн.).

Розглянемо порядок відображення в обліку суми винагороди за договором оренди.

грн.

_______________

* Раніше ми вже писали про те, що з включенням до Закону про прибуток пп. 7.9.6 норми пп. 11.2 і 11.3 (правила першої події) не застосовуються при відображенні валового доходу (витрат) з орендної плати. Аналогічний підхід викладений також у Листі № 5219.

** Див. лист Мін'юсту від 23.02.04 р. № X-11-19. Незважаючи на те що в ньому роз'яснені положення нового ЦК, суть операції оренди не змінилася в порівнянні зі старим ЦК.

*** Після викладення Закону про лізинг у новій редакції і з новою назвою - “Про фінансовий лізинг” поняття “лізинговий платіж” щодо договору оперативної оренди не застосовується. Однак ця обставина не заважає нам застосовувати норми пп. 7.9.6 Закону про прибуток до плати (винагороди) за користування орендованим майном. Адже лізинговий платіж (термін, характерний для фінансового лізингу) - це поняття більш широке, сума такого платежу крім винагороди може включати і затрати лізингодавця, пов'язані з договором лізингу, а також частину вартості предмета лізингу.

**** Нагадаємо, що при перерахуванні частини орендної плати до державного або місцевого бюджету орендодавець, на балансі якого знаходиться державне (комунальне) майно, повинен виписати податкову накладну на всю суму орендної плати. Орендар на підставі податкової накладної буде мати право включити всю суму податку до складу податкового кредиту (див. Лист № 6514).

Перелік документів

1. Закон про оренду - Закон України від 10.04.92 р. № 2269 "Про оренду державного і комунального майна" у редакції Закону України від 14.03.95 р. № 98, зі змінами.

2. Новий ЦК - Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.

3. Старий ЦК - ЦК УРСР від 18.07.63 р. № 1540-06, зі змінами.

4. Лист № 5219 - лист ДПАУ від 30.06.04 р. № 5219/ /6/15-1416.

5. Лист № 6514 - лист ДПАУ від 12.05.2000 р. № 6514/7/16-1201.

Ольга Папінова,
бухгалтер-експерт фірми "Баланс-Клуб"

Документи що посилаються на цей