Хто оплатить поліпшення
орендованого майна?
Згідно із Законом про прибуток ремонт поточний і капітальний, а також реконструкція, модернізація та технічне переозброєння основних фондів об'єднані одним поняттям - поліпшення (хоча, як відомо, з позицій ЦК і національних стандартів бухгалтерського обліку підхід до них різний). У цій консультації всі види ремонтів і реконструкцій ми також будемо класифікувати як поліпшення.
Особливості оподаткування поліпшень
Запитання: у якому випадку орендар має право відобразити в податковому обліку затрати на поліпшення орендованого майна?
Відповідь: тільки в тому випадку, якщо договір оренди дозволяє йому або зобов'язує його здійснювати такі поліпшення (пп. 8.8.1 Закону про прибуток).
Крім того, якщо поліпшення здійснюються зі згоди орендодавця, то орендар має право отримати відшкодування понесених затрат або зарахувати їх вартість до складу орендної плати (ст. 778 ЦК).
Розглянемо, як з позицій Закону про прибуток і Закону про ПДВ виглядають різні варіанти розрахунків між орендодавцем і орендарем за проведені поліпшення.
Варіант 1. Витрати на поліпшення переданого в оренду майна здійснює орендодавець.
Варіант 2. Витрати на поліпшення орендованого майна здійснює орендар, при цьому вартість витрат:
а) компенсується (частково або повністю) орендодавцем у період дії договору оренди (у тому числі шляхом зарахування в рахунок орендної плати);
б) не компенсується орендодавцем при поверненні орендованого майна (а також у період дії договору);
в) компенсується орендодавцем при поверненні орендованого майна.
Залежно від умов проведення розрахунків змінюється і порядок оподаткування операцій. Тому перед відображенням понесених витрат у податковому обліку бухгалтеру кожної Сторони необхідно уважно вивчити порядок здійснення розрахунків за поліпшення майна, передбачений у договорі.
Для тих, хто застосовує варіант 1
Варіант 1 - витрати несе орендар - найбільш зрозумілий у плані оподаткування. У цьому випадку в договорі повинно бути вказано, які види ремонту здійснює за свій рахунок орендодавець. Наприклад, дотримуючись норм ст. 776 ЦК, сторони можуть застерегти, що капітальний ремонт орендованого майна здійснює орендодавець за свій рахунок.
Оскільки затрати несе орендодавець, то він і . повинен відображати в обліку суму таких затрат відповідно до правил пп. 8.7.1 Закону про прибуток. Тобто суму в межах "ремонтного ліміту" він може включити до складу валових витрат, а суму перевищення - віднести на збільшення балансової вартості груп 2 - 4 основних фондів або окремих об'єктів групи 1 пропорційно сукупній балансовій вартості таких груп і окремих об'єктів на початок розрахункового кварталу.
На підставі виписаної виконавцем робіт з поліпшення майна податкової накладної орендодавець буде мати право на податковий кредит з ПДВ.
Для тих, хто застосовує варіант 2 (п. "а")
Тепер розглянемо варіант, коли витрати орендаря на поліпшення майна компенсує орендодавець у період дії договору.
На жаль, з норм Закону про прибуток не ясно, як слід розглядати подібний варіант розрахунків між орендарем і орендодавцем з метою оподаткування. Повинен орендар відповідно до норм пп. 8.8.1 Закону про прибуток збільшувати (створювати) балансову вартість відповідної групи основних фондів на вартість здійснених поліпшень чи ні? Але якщо орієнтуватися на умови договору, то можна прийти до правильного рішення.
Наприклад, сторони можуть включити в договір таку умову: "Після пред'явлення орендарем платіжних документів про оплату вартості робіт з капітального ремонту майна і документів про обсяги виконаних робіт орендодавець відшкодовує орендареві 60 % вартості таких робіт". Тобто частина затрат орендаря на поліпшення майна - за наявності певних документів - компенсується орендодавцем у період дії договору оренди. Тому на відшкодовувану частину затрат (у нашому прикладі - 60 % вартості) орендар не має права створювати (збільшувати) балансову вартість відповідної групи основних фондів для нарахування амортизації за правилами пп. 8.8.1 Закону про прибуток. Логіка така: витрати будуть відшкодовані орендодавцем, а отже, це "чужі" витрати, які амортизувати не можна. Цю операцію, ми вважаємо, орендар повинен розглядати як продаж результатів робіт, пов'язаних з поліпшенням орендованого майна, а орендодавець - як придбання результатів робіт.
Саме такий підхід був запропонований ДПАУ в Листі № 2752.
Орендар при такому підході виступає одночасно у двох ролях: покупця робіт, пов'язаних з поліпшенням майна, і продавця цих же робіт. Тому його валові витрати (затрати на проведення поліпшень) дорівнюватимуть доходам (звичайно, якщо розмір компенсації дорівнює затратам на поліпшення). Суму ПДВ, сплачену у складі вартості робіт, орендар - у ролі покупця цих робіт - має право включити до податкового кредиту. Як продавець робіт він зобов'язаний виписати орендодавцеві податкову накладну і нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ у загальноприйнятому порядку.
До частини вартості робіт, що не відшкодовується орендодавцем (або відшкодовується при поверненні орендованого майна), орендар повинен застосовувати правила пп. 8.8.1 Закону про прибуток.
Орендодавець відповідно до пп. 8.7.1 Закону про прибуток повинен відобразити в обліку сплачену орендареві суму компенсації в загальному порядку (віднести в межах "ремонтного ліміту" до складу валових витрат, а суму перевищення - на збільшення балансової вартості груп 2 - 4 основних фондів або окремих об'єктів групи 1). Крім того, на підставі виписаної орендарем податкової накладної орендодавець буде мати право на податковий кредит з ПДВ.
У тому випадку, коли в договорі передбачено, що вартість ремонтних робіт зараховується в рахунок орендної плати, операція отримує статус бартерної. Тоді ПДВ повинен нараховуватися продавцем робіт (орендарем) виходячи зі звичайної ціни.
Беручи до уваги хиткість описаного підходу з позицій Закону про прибуток (хоча він і закріплений у листі ДПАУ), ми рекомендуємо орендареві та орендодавцеві при такому варіанті укласти договір комісії або доручення на проведення поліпшень.
Тоді в орендаря (як у посередника) операція з поліпшення орендованого майна на законних підставах не буде відображатися в податковому обліку з метою обкладення податком на прибуток, а ПДВ буде нараховуватися відповідно до правил п. 4.7 Закону про ПДВ. Тобто датою збільшення податкового кредиту з ПДВ в орендаря буде дата перерахування коштів (інших видів компенсацій) особі, яка здійснює поліпшення, а датою збільшення податкових зобов'язань з ПДВ - дата передачі результатів таких робіт.
Орендодавець буде мати право на збільшення податкового кредиту з ПДВ у податковому періоді отримання від орендаря результатів робіт з поліпшення майна (на підставі звіту про виконані роботи).
Для тих, хто застосовує варіант 2 (п. "б" і "в")
При цьому варіанті - коли затрати орендаря на поліпшення не компенсуються орендодавцем чи компенсуються при поверненні орендованого майна - розрахунок за поліпшеннями між орендарем і орендодавцем буде здійснюватися (чи не здійснюватися) тільки після закінчення терміну дії договору оренди. При цьому орендар, який здійснює ремонт основних фондів, має право, керуючись нормами пп. 8.8.1 Закону про прибуток, на вартість фактично здійснених поліпшень орендованого об'єкта збільшити (створити) балансову вартість відповідної групи з метою нарахування амортизації*. Причому сума поліпшень орендованого майна може збільшити балансову вартість тільки старої групи та амортизуватися тільки за старими нормами.
Розглянемо два випадки цього варіанту.
Орендодавець при поверненні йому поліпшеного орендованого об'єкта не компенсує витрати орендаря на ремонт.
Тоді орендар - відповідно до пп. 8.8.2 Закону про прибуток - повинен керуватися пп. 8.4.8 цього Закону, а саме:
- при поверненні орендованого об'єкта групи 1 балансову вартість поліпшень необхідно включити до валових витрат, а вартість об'єкта (у сумі поліпшень) прирівняти до нуля;
- при поверненні орендованого об'єкта основних фондів груп 2 - 4 балансову вартість групи не змінюють.
Орендодавець при цьому ніяк не бере в розрахунок суму понесених орендарем затрат на поліпшення, тобто не змінює на цю суму ні балансову вартість об'єкта, що повертається йому, ні суму валового доходу (витрат) (пп. 8.8.2 Закону про прибуток).
Щодо ПДВ можна сказати таке. У зв'язку з тим що орендар при поверненні орендованого об'єкта збільшує валові витрати (продовжує амортизувати балансову вартість групи), то йому немає необхідності зменшувати податковий кредит з ПДВ (пп. 7.4.1 Закону про ПДВ).
Також не треба "убачати" в передачі поліпшеного об'єкта безплатну передачу (а отже, виникнення валового доходу і податкових зобов'язань з ПДВ у орендаря), оскільки в орендодавця (і про це прямо сказано в пп. 8.8.2 Закону про прибуток) на суму поліпшень не змінюються ні валовий дохід (витрати), ні балансова вартість основних фондів.
Орендодавець при поверненні йому поліпшеного орендованого об'єкта компенсує витрати орендаря на ремонт (і це передбачене договором).
У цьому випадку і орендареві, і орендодавцеві слід керуватися нормами Закону про прибуток, що регулюють продаж основних фондів: пп. 8.4.3 - для основних фондів групи 1 і пп. 8.4.4 - для основних фондів інших груп.
Що стосується ПДВ, то операцію з продажу основних фондів (у розмірі поліпшень) необхідно розглядати як звичайний продаж і нараховувати податкові зобов'язання відповідно до п. 4.1 Закону про ПДВ виходячи з договірної вартості на такий об'єкт.
Аналогічна думка була висловлена Комітетом ВР у Листі № 06-10/374.
Якщо ви поліпшили або маєте намір поліпшити державну чи комунальну нерухомість, то хотілося б нагадати вам про затверджений Фондом держмайна Порядок № 377. Із цього документа випливає, що тільки за наявності підтвердних документів про проведення поліпшень (їх перелік розшифрований у п. 2.2 Порядку) і позитивному висновку оцінювача, що підтверджує факт відповідності наявних поліпшень поданим документам, у яких повинні бути вказані напрямки та обсяги витрат на їх здійснення, орендар має можливість отримати компенсацію під час приватизації об'єкта нерухомості.
Перелік документів
1. ЦК - Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435.
2. Порядок № 377 - Порядок оцінки орендованого нерухомого майна, що містить невід'ємні поліпшення, здійснені за час його оренди, під час приватизації, затверджений наказом Фонду держмайна України від 27.02.04 р. № 377.
3. Лист № 2752 - лист ДПАУ від 09.04.04 р. № 2752/ 6/15-1116 "Про оподаткування операцій оренди основних фондів".
4. Лист № 06-10/374 - лист Комітету ВР України з питань фінансів та банківської діяльності від 15.05.03 р. № 06-10/374 "Про окремі питання застосування податкового законодавства".
Ольга Папінова,
бухгалтер-експерт фірми "Баланс-Клуб"