Экспортные операции

Как определено Законом № 959, экспорт товаров (работ, услуг) - это продажа товаров субъектами внешнеэкономической деятельности иностранным субъектам хозяйственной деятельности с вывозом или без вывоза этих товаров через таможенную границу Украины. Под экспортом продукции, работ, услуг понимают вывоз за пределы Украины капитала в любой форме в целях получения прибыли. В рамках этой консультации мы рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета операций по экспорту товаров (работ, услуг).

Особенности бухгалтерского учета

Критерии, по которым в бухгалтерском учете предприятия признается доход, приведены в п. 8 П(С)БУ 15 "Доход". В соответствии с этим документом доход от реализации товаров (прочих активов) признается при соблюдении таких условий, если:

- покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, другой актив). Соблюдение данного условия напрямую зависит от условий поставки продукции, указанных в договоре. Согласно п. 4 ст. 265 Хозяйственного кодекса Украины предприятия, заключая договоры, обязаны применять Международные правила ИНКОТЕРМС. В зависимости от условий поставки доход может признаваться:

- в момент отгрузки продукции (товара, другого актива) со склада;

- при передаче продукции (товара, другого актива) транспортной организации для доставки покупателю;

- при передаче продукции (товара, другого актива) покупателю за пределами таможенной территории Украины.

- если предприятие не будет осуществлять в дальнейшем управление и контроль за реализованными активами;

- сумма дохода (выручка) может быть достоверно определена;

- существует уверенность увеличения экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с данной операцией, могут быть достоверно определены.

Что касается дохода от предоставления работ (услуг) (п. 10 П(С)БУ 15), то он признается исходя из степени завершенности операций по предоставлению услуг на дату баланса, если может быть достоверно оценен результат этой операции.

Следует отметить, что способ определения степени завершенности работ (услуг) и критерии признания дохода должны найти отражение в учетной политике предприятия. Это объясняется тем, что данная информация, согласно п. 25.1 П(С)БУ 15 "Доход", приводится в примечаниях к финансовой отчетности предприятий. Утверждая критерии признания доходов в бухгалтерском учете предприятия, необходимо знать, что в соответствии с п. 6 П(С)БУ 15 доходами, в частности, не признаются:

- сумма поступлений по договору комиссии в пользу комитента, принципала и т. п.;

- сумма предварительной оплаты продукции (товаров, работ, услуг) и др.

В соответствии со ст. 7 Декрета № 15-93 при расчетах между резидентами и нерезидентами в рамках торгового оборота в качестве средства платежа используется иностранная валюта (использование в расчетах валюты Украины возможно при получении индивидуальной лицензии НБУ). Такие расчеты осуществляются только через уполномоченные банки.

Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об операциях в иностранной валюте изложены в П(С)БУ 21 "Влияние изменений валютных курсов". Сумма дохода в иностранной валюте определяется путем пересчета в гривни с применением валютного курса, действующего на дату осуществления операции. Пересчет задолженностей зависит от того, какая статья баланса пересчитывается - монетарная или немонетарная. Например;

1) первое событие - отгрузка товаров по договору купли-продажи (подписание акта при выполнении работ, услуг). Данная статья является монетарной, то есть дебиторская задолженность в будущем будет погашена денежными средствами. В этом случае доход отражается в валюте отчетности (в гривнях) путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса, действовавшего на дату отгрузки (либо дату подписания акта). В дальнейшем предприятие производит пересчет дебиторской задолженности:

- на каждую дату баланса (с использованием валютного курса, действующего на дату составления отчетности)

- на дату погашения задолженности (то есть получения оплаты) с применением валютного курса, действовавшего на дату погашения такой задолженности.

Курсовые разницы от пересчета денежных средств в инвалюте и других монетарных статей от операционной деятельности включаются в состав прочих операционных доходов (субсчет 714 "Доход от операционной курсовой разницы") или расходов (субсчет 945 "Расходы от операционной курсовой разницы");

2) первое событие - получение предварительной оплаты (аванса). Данная статья - немонетарная, то есть в дальнейшем погашение кредиторской задолженности будет осуществляться не денежными средствами, а продукцией, товарами, услугами. В этом случае сумма аванса пересчитывается в валюту отчетности (в гривни) с применением валютного курса, действовавшего на дату его получения. Эта сумма и будет составлять сумму дохода. В дальнейшем пересчет этой задолженности на дату баланса и на дату ее погашения не производится. Следовательно, курсовые разницы не возникают.

В случае получения от покупателя предоплаты частями доход признается в сумме таких авансовых платежей, пересчитанных в гривню, с применением:

- либо валютного курса, действующего на дату получения каждой из таких оплат;

- либо средневзвешенного валютного курса за соответствующий месяц.

Метод, используемый для пересчета задолженностей, определяется исходя из принятой предприятием на текущий год учетной политики.

Особенности налогового учета

Налог на прибыль

К валовому доходу, полученному в результате экспортных операций, применяется общее правило определения даты его возникновения, то есть установленное пп. 11.3.1 Закона о правило первого события. Это:

- либо дата получения денежных средств от покупателя (заказчика) в оплату на банковский счет товаров (работ, услуг), подлежащих продаже;

- либо дата отгрузки товаров или дата фактического предоставления результатов работ, услуг).

Обратите внимание! В соответствии с пп. 7.4.3 Закона о прибыли при реализации товаров юридическим лицам, которые не являются плательщиками налога на прибыль, либо тем, которые уплачивают этот налог по ставке, отличной от установленной ст. 10 данного Закона (25 %), валовой доход определяется на уровне договорной цены, но не ниже обычных цен на такие товары (работы, услуги), действующие на дату такой продажи.

Специальных норм, позволяющих отнести нерезидентов к "обычным" покупателям, в данном Законе нет, в связи с чем полученный от них валовой доход исчисляется исходя из договорной цены, но не ниже обычных цен нерезидентов.

Налогообложение операций с расчетами в иностранной валюте регулируется пп. 7.3.1 - 7.3.6 Закона о прибыли. Согласно пп. 7,3.1 указанного Закона доходы, полученные налогоплательщиком в иностранной валюте в связи с продажей товаров (работ, услуг), на протяжении отчетного периода пересчитываются в гривни по официальному валютному курсу НБУ, действовавшему на дату получения (начисления) таких доходов, и не подлежат пересчету в связи с изменением курса в течение отчетного периода.

Курсовые разницы определяются при пересчете только отдельных видов задолженностей, перечень которых приведен в пп. 7.3.3 Закона о прибыли. Пересчитывается и балансовая стоимость иностранной валюты (в том числе полученной в качестве аванса), которая учитывается на банковских счетах (в кассе) налогоплательщика на дату окончания налогового отчетного периода. Задолженность в иностранной валюте по проданным товарам, работам, услугам не пересчитывается (пп. 7.3.1 Закона о прибыли). Таким образом, если при осуществлении экспортных операций первым событием является:

- отгрузка товаров (фактическое выполнение работ, услуг), то в валовой доход предприятия включается стоимость отгруженного товара в иностранной валюте, пересчитанная в гривни и с применением официального валютного курса НБУ, действовавшего на дату такой отгрузки. Если на конец отчетного периода дебиторская задолженность остается непогашенной, ее пересчет в связи с изменением валютного курса в течение такого отчетного периода не производится, как и на дату погашения задолженности;

- получение аванса (предварительной оплаты) от покупателя в оплату товаров (работ, услуг), подлежащих продаже, - в валовой доход предприятия включается сумма аванса в иностранной валюте, пересчитанная в гривни с применением валютного курса НБУ, действовавшего на дату получения аванса. В случае если на конец отчетного периода кредиторская задолженность остается непогашенной на конец такого отчетного налогового периода, ее пересчет в связи с изменением курса не производится, как не производится и на дату погашения задолженности. Необходимо произвести пересчет балансовой стоимости иностранной валюты, находящейся на текущем валютном счете (а не задолженности), с последующим включением суммы курсовых разниц в валовой доход (в состав валовых расходов) предприятия.

Описанный порядок налогового учета дебиторской и кредиторской задолженности в иностранной валюте за товары (работы, услуги) применяется к экспортным операциям с 01.01.03 г.

В соответствии с изменениями, внесенными Законом № 1957, для оценки балансовой стоимости иностранной валюты налогоплательщик самостоятельно избирает метод (пп. 7.3.6 Закона о прибыли):

- или средневзвешенной стоимости;

- или идентифицированной стоимости.

При этом изменение метода оценки, принятого в учетной политике предприятия, на протяжении года не разрешается, в связи с чем метод оценки стоимости валюты в 2004 году должен осуществляться по средневзвешенному курсу, то есть по-прежнему в соответствии с п. 10 П(С)БУ 21 "Влияние изменений валютных курсов".

Налог на добавленную стоимость

Как определено пп. 6.2.1 Закона об НДС, операции по поставке товаров, вывезенных за пределы таможенной территории Украины, облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 0 %. Эта ставка применяется в случае, если вывоз товара удостоверен надлежащим образом оформленной грузовой таможенной декларацией (ГТД). Фактический вывоз товара, в соответствии с Постановлением № 243 и Порядком № 163/121, подтверждается отметкой таможенного органа на оригинале пятого основного листа ГТД формы МД-2 (МД-3), который предназначен для декларанта. ГТД оформляется таможенным органом во время таможенного оформления экспорта товаров.

Отметим, что согласно ст. 83 Закона о Госбюджете-2004 (№ 1344) нулевая ставка не применялась к товарам групп 1 - 24 Украинской классификации товаров внешнеэкономической деятельности (УКТВЭД). С 01.01.04 г. по 01.04.04 г. относительно указанных товаров применялся режим освобождения от налогообложения. В период с 01.04.04 г. по 01.07.04 г. этот режим продолжал действовать только применительно к экспорту товаров, числящихся, согласно УКТВЭД, под кодами 1001 (пшеница), 1002 (рожь), 1003 (ячмень), и применялся сельскохозяйственными производителями и переработчиками. Остальные товары групп 1 - 24 УКТВЭД с 01.04.04 г. облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 0 %. С 01.07.04 г. по нулевой ставке облагаются все товары групп 1 - 24.

В соответствии с пп. 7.4.2 Закона об НДС при поставке товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, сумма НДС, уплаченная в составе цены их приобретения поставщику, не включается в состав налогового кредита, а относится на валовые расходы или на стоимость основных фондов. Следовательно, при экспорте товаров групп 1 -24 УКТВЭД (с 01.01.04 г. по 01.04.04 г., а отдельных - по 01.07.04 г.) налоговый кредит, уплаченный в составе цены приобретения таких товаров, экспортному возмещению не подлежит.

Необходимо также отметить, что Закон об НДС (п. 6.3) не разрешает применение нулевой ставки НДС к операциям по вывозу (экспорту) товаров (работ, услуг) в случае, если такие операции освобождены от налогообложения на таможенной территории Украины согласно пунктам 5.1 и 5.2 данного Закона.

В соответствии с пп. 7.3.8 Закона об НДС получение предварительной оплаты (аванса) за товары, подлежащие вывозу (экспортированию) за пределы таможенной территории Украины, не является основанием для возникновения налоговых обязательств. То есть при получении аванса в иностранной валюте налоговые обязательства по НДС не начисляются. Таким образом, дата возникновения налоговых обязательств у экспортера товаров одна - это дата отгрузки (в том числе на условиях бартера).

Предприятия-экспортеры имеют право на получение экспортного возмещения (ЭВ) в течение 30 календарных дней после представления расчета экспортного возмещения - приложение № 1 к налоговой декларации по НДС с соответствующими документами (п. 8.1 Закона об НДС). Для заполнения формы такого расчета требуются следующие данные:

- сумма налогового кредита, отчетного месяца, уплаченная поставщикам денежными средствами (НК) (стр. 2 расчета);

- общий объем поставок товаров (работ, услуг) по нулевой ставке на экспорт в отчетном месяце (Vэксп) (стр. 4 расчета);

- общий объем налогооблагаемых операций за отчетный месяц, с учетом налогообложения при ввозе (пересылке) товаров, работ, услуг на таможенную территорию Украины (Vобщ) (стр. 3 расчета);

- объем фактически полученной валютной выручки в отчетном месяце (Vвв) (стр. 4.1 расчета).

Расчет суммы экспортного возмещения состоит из нескольких этапов:

1) расчет процента фактически полученной валютной выручки (% ВВ) в общем объеме поставок товаров (работ, услуг) по нулевой ставке на экспорт в отчетном месяце (стр. 4.2 расчета):

2) расчет части объема поставок товаров (работ, услуг) на экспорт по нулевой ставке (кроме бартера) (% Эксп. прод.) в общем объеме налогооблагаемых операций отчетного налогового периода с учетом налогообложения при импорте (стр. 5 расчета):

3) расчет части налогового кредита (% НК), подлежащего экспортному возмещению (стр. 5.1 расчета):

определение суммы экспортного возмещения, которая может быть возмещена налогоплательщику через 30 календарных дней после даты представления расчета (стр. 6 расчета):

Обратите внимание! Форма расчета, утвержденная ГНАУ, исключает возможность получения экспортного возмещения в случае получения валютной выручки в одном налоговом периоде, а поставки товаров - в другом. Это следует из алгоритма заполнения стр. 4.1 Расчета экспортного возмещения, в которой учитывается поступившая валютная выручка только отчетного месяца.

Законом подобные ограничения не предусмотрены. Письмом № 4955/7/11-1217 от 23.03.04 г. ГНАУ исправила положение, разрешив сумму валютной выручки, поступившей в предыдущем отчетном периоде (предоплата), за товар (на работы, услуги это не распространяется), фактически вывезенный за пределы таможенной территории Украины в текущем отчетном периоде, включать в строку 4.1 Расчета экспортного возмещения (согласно приказу ГНАУ от 02.02.04 г. № 63). Таким образом, сумма предварительной оплаты также вовлекается в Расчет суммы экспортного возмещения.

Операции по экспорту работ (услуг) облагаются налогом на добавленную стоимость также по ставке 0 % (пп. 6.2.2) при условии, что эти работы (услуги) предназначены для использования и потребления за пределами территории Украины.

Обратите внимание! Ограничения относительно возникновения налоговых обязательств, предусмотренные пп. 7.3.8 Закона об НДС для предоплаты (авансирования товаров), не распространяются на операции по получению предварительной оплаты в счет поставки в будущем работ (услуг). То есть согласно пп. 7.3.1 Закона об НДС налоговые обязательства при экспорте работ (услуг) возникают на дату события, которое произошло раньше:

- либо на дату зачисления от заказчика на банковский счет (или в кассу) налогоплательщика денежных средств;

- либо на дату оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ, услуг налогоплательщиком.

Поэтому если оплата (первое событие) и оформление акта приема-передачи фактически выполненных работ, услуг (второе событие) происходят в разных отчетных налоговых периодах, налогоплательщик теряет право на получение экспортного возмещения. Это обусловлено тем, что в месяце получения предоплаты налогоплательщик еще не может представить, как того требует Закон об НДС (п. 8.1 "а"), акт, удостоверяющий передачу права собственности на работы, услуги, предназначенные для их потребления за пределами таможенной территории Украины, а в месяце подписания акта он уже не может включить сумму предоплаты в строку 4.1 Расчета экспортного возмещения. Таким образом, он получает только бюджетное возмещение (например, в счет будущих платежей) в последующих отчетных периодах.

В соответствии с изменениями, внесенными в ст. 12 Закона № 1344, сумма бюджетной задолженности по НДС, образовавшаяся по состоянию на 01.06.04 г., погашается путем оформления облигаций внутреннего государственного займа (ОВГЗ) сроком погашения 5 лет.

Особенности налогообложения экспортных операций, действующие в 2003 - 2005 годах, представим в табл. 1.

Таблица 1

Примеры для сравнения бухгалтерского
и налогового учета экспортных операций

ПРИМЕР 1

Согласно условиям договора на поставку товаров предприятие-экспортер 12.07.04 г. получило предварительную плату в сумме 12 000 дол. США. На дату зачисления валюты на рас-

пределительный счет предприятия курс НБУ составил 5,3189 грн. за 1 дол. США. Товар был отгружен 02.08.04 г., курс НБУ на дату отгрузки - 5,3154 грн. за 1 дол. США.

Рассмотрим, в каком периоде в налоговом и бухгалтерском учете возникают доходы, а также объект обложения НДС по ставке 0 %. Данные представим в табл. 2.

Таблица 2

ПРИМЕР 2

По условиям договора поставки товаров на общую сумму 12 тыс. дол. США экспортер должен получить аванс от нерезидента в сумме 3 тыс. дол. США. Отгрузка товара и получение денежных средств были произведены в такой последовательности:

12.07.04 г. получен аванс в сумме 3 000 дол. США; официальный курс на дату зачисления денежных средств на распределительный счет составил 5,3189 грн. за 1 дол. США;

- 14.07.04 г. отгружен товар стоимостью 5 000 дол. США; официальный курс на дату отгрузки - 5,3185 грн. за 1 дол. США;

15.07.04 г. получены денежные средства в сумме 7 000 дол. США в том числе 2 000 дол. в счет поставки товара согласно накладной от 14.07.04 г. Официальный курс на дату зачисления денежных средств на распределительный счет составил 5,3181 грн. за 1 дол. США;

19.07.04 г. отгружен товар стоимостью 7 000 дол. США; официальный курс валюты на дату отгрузки - 5,3177 грн. за 1 дол. США;

20.07.04 г. получены денежные средства в сумме 2 000 дол. США; официальный курс на дату зачисления денежных средств на распределительный счет - 5,3170 грн. за 1 дол. США.

Валюта, поступающая на распределительный счет предприятия, продается в день поступления в 100%-ном объеме. Курс валюты на момент ее зачисления и продажи не изменяется.

Бухгалтерский и налоговый учет данной операции отразим в табл. 3.

Таблица 3

(грн.)

Сравнивая отражение экспортной операции в налоговом и бухгалтерском учете, можно, сделать следующие выводы:

- в налоговом учете доход возникает по правилу первого события;

- в бухгалтерском учете доход при получении аванса не возникает;

- расчет курсовых разниц в налоговом учете производится в случае наличия на конец отчетного налогового периода иностранной валюты на счетах предприятия или в его кассах; по

товарной задолженности такой расчет не производится;

- в бухгалтерском учете пересчитывается сумма задолженности - в случае, если статья баланса монетарная.

Согласно П(С)БУ 21: монетарные статьи - статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены и оплачены в фиксированной сумме денег или их эквивалентов.

Елена Лукинова,
сертифицированный аудитор

Документи що посилаються на цей