Закон есть, но выполнять его "нецелесообразно”?
ГНАУ считает нецелесообразным
применение прожиточного минимума на 2004 год
при налогообложении доходов граждан
Наконец известно мнение Государственной налоговой администрации Украины относительно того, какой именно показатель прожиточного минимума следует применять в 2004 году при реализации Закона Украины "О налоге с доходов физических лиц" от 22.05.03 г. № 889-IV (далее - Закон о доходах).* Чтобы понять, почему так важно было услышать позицию контролирующего органа, напомним суть дела.
Прожиточный минимум в Законе о доходах
Закон о доходах содержит несколько норм, применение которых зависит от законодательно определенного размера прожиточного минимума для трудоспособного лица. Речь идет, среди прочего, о размере заработной платы, дающем право на налоговые социальные льготы (пп. 6.5.1), а также о нормах, которые устанавливают:
- необлагаемый размер нецелевой благотворительной помощи (пп. 9.7.3);
- месячный необлагаемый размер расходов работодателя на обучение работника (пп. 4.3.20);
- необлагаемый размер помощи от работодателя на погребение умершего работника (пп. 4.3.21);
- необлагаемую сумму бюджетной стипендии (пп. 4.3.26);
- налоговый кредит по налогу с доходов в части уплаты за свое обучение или члена семьи (пп. 5.3.3);
- нормы относительно взносов на страхование жизни и негосударственное пенсионное страхование и некоторых других доходов.
Преимущественно все приведенные нормы действуют через пп. 6.5.1 Закона о доходах, где упоминается сумма, "равная сумме прожиточного минимума, установленного для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженной на 1,4 и округленной до ближайших 10 гривен". То есть чтобы Закон о доходах заработал в полную силу, размер прожиточного минимума на 2004 год нужно было знать еще на 1 января этого года.
Развитие событий
Законодатели своевременно не позаботились о законе, который бы регламентировал размер прожиточного минимума на 2004 год. Поэтому налоговым агентам не оставалось ничего другого, как придерживаться прошлогоднего показателя - 365 грн., хотя его и утверждали исключительно на 2003 год. Иначе пришлось бы признать, что ограничения не существует вообще. Со временем так же посоветовали делать и налоговики (см. письмо ГНАУ от 15.04.04 г. № 2893/6/17-3116). Таким образом, с 01.01.04 г при применении пп. 6.5.1 Закона о доходах исходили из суммы в 510 грн. (365грн. х 1,4).
И вот в мае Верховная Рада принимает Закон Украины "Об утверждении прожиточного минимума на 2004 год" от 11.05.04 г. № 1704-IV (далее - Закон № 1704). Именно этот документ закрепил прожиточный минимум для трудоспособного лица на 2004 год - 386,73 грн. Как указано в Законе № 1740, он вступает в силу со дня опубликования. Официально его опубликовали в газете "Урядовий кур'єр" за 27.05.04 г. № 98. Редакция предложила свой комментарий, где изложила собственную точку зрения: начиная с доходов мая ограничение из пп. 6.5.1 Закона о доходах должно равняться 540 грн. (386,73 грн. х 1,4 и округленных до ближайших 10 гривен). Мы подчеркивали, что необходимо выслушать налоговиков.
Со временем в свет вышло письмо Министерства юстиции Украины от 09.09.04 г. № 34-9-74411, авторы которого четко сказали: прожиточный минимум, установленный Законом № 1740, можно использовать при применении и исчислении различных показателей с 1 января 2004 года. Это вообще давало основания говорить о применении суммы 540 грн. к доходам, начисленным с 01.01.04 г. (в т. ч. путем проведения перерасчета доходов граждан). Для полноты картины не хватало только позиции ГНАУ.
Реакция налоговиков
Свое отношение к ситуации с применением прожиточного минимума, утвержденного на 2004 год, специалисты ГНАУ изложили в письме от 24.09.04г. №442/2/17-3210 (далее - письмо № 442). Как стало известно из этого источника, по поручению Кабмина налоговики совместно с сотрудниками Минфина, Минтруда и Минюста рассмотрели ПРАВОМЕРНОСТЬ применения повышенного показателя в 2004 году. И все, кроме Минюста, пришли к выводу о нецелесообразности этого. То есть, по словам представителей контролирующего органа, ограничение по пп. 6.5.1 Закона о доходах в 2004 году равно 510 грн. (365 грн. х 1,4). Разумеется, такое решение нельзя воспринимать однозначно, тем более что содержание письма № 442 вызвало у нас много замечаний. Считаем необходимым вынести их на ваш суд.
Первое замечание - к шестому абзацу письма № 442, в котором специалисты ГНАУ для обоснования своей позиции ссылаются на ч. 1 ст. 2 и ч. 3 ст. 4 Закона Украины "О прожиточном минимуме" от 15.07.99 г. № 966-XIV (далее - Закон № 966). По их мнению, размер прожиточного минимума для трудоспособных лиц (386,73 грн.), установленный на 2004 год, следует использовать как макроэкономический показатель для расчета показателей Госбюджета на 2005 год, в том числе как стандарт для определения объекта налогообложения в 2005 году. Соответственно, согласно логике специалистов ГНАУ, для 2004 года есть прожиточный минимум, утвержденный на 2003 год.
Действительно, в ч. 1 ст. 2 Закона № 966 сказано: прожиточный минимум служит для "формирования Государственного бюджета Украины и местных бюджетов". Между тем цитата лишь подтверждает роль прожиточного минимума как одного из ключевых макроэкономических показателей во время бюджетного процесса. Более того, в ч. 3 ст. 4 Закона № 966 установлено: "Прожиточный минимум на одно лицо... по представлению Кабинета Министров Украины ежегодно утверждается Верховной Радой Украины до начала рассмотрения Государственного бюджета Украины и периодически пересматривается в соответствии с возрастанием индекса потребительских цен вместе с уточнением показателей Государственного бюджета Украины и публикуется в официальных изданиях".
Как видим, указанные нормы не содержат каких-либо ограничений относительно применения прожиточного минимума - речь идет только о том, что этот показатель нужно учитывать при разработке бюджета. То есть, разрабатывая Госбюджет-2004, законодатели должны были опираться на плановый размер прожиточного минимума на 2004 год. И если уже минимум-2004 принят (хотя и с опозданием), это означает, что он соответствует показателям Госбюджета, иначе последние следовало бы сразу корректировать. Принимать же решение о наличии каких-либо несоответствий и определять пути их решения может только законодатель.
Второе. На наш взгляд, количество граждан-льготников (хоть и все 100% налогоплательщиков) отнюдь не должно влиять на размер прожиточного минимума, который следует использовать. Увеличение их численности законодатели должны были учесть при утверждении минимума-2004 в мае. Если же установленный минимум не соответствует реальным социальным или экономическим условиям (о которых упоминают налоговики), то необходимо принимать соответствующий Закон.
Третье замечание касается упомянутого налоговиками "негативного прецедента пересмотра в середине бюджетного года макроэкономического показателя". Прожиточный минимум пересмотрели еще в мае. И сделали это народные депутаты, которые принимали Госбюджет-2004. Поэтому их решение следует выполнять, ведь оно действует. Аргументы же из ст. 3 Закона Украины "О системе налогообложения" также сомнительны. Не секрет, что желаемая стабильность системы налогообложения (обеспечение неизменности налогов и сборов, их ставок, а также налоговых льгот в течение бюджетного года) за время существования Закона Украины "О системе налогообложения" не мешала отменять или устанавливать новые льготы в любое время в течение года.
Четвертое. Ссылка на то, что в следующем году проблему прожиточного минимума решат изменения в Закон о доходах, внесенные Законом Украины от 01.07.04 г. № 1958-IV (который вступает в силу с 01.01.05 г.), мы уверены, вообще не нужна. Согласитесь, изменение, к которому апеллирует налоговая, фактически ни на что не влияет. Фразы "прожиточного минимума, установленного" и "прожиточного минимума, действующего", на наш взгляд, в контексте пп. 6.5.1 Закона о доходах абсолютно тождественны.
Пятое. В письме № 442 налоговая администрация указывает, что ее позицию поддержали Минфин и Минтруда. А Минюст был против того, что прожиточный минимум, определенный на 2004 год, нельзя применять на 1 января этого года. Считаем, что пренебрегать мнением специалистов Минюста нельзя. Ведь, как записано в абз. 4 п. 4 Указа Президента Украины от 30.12.97 г. № 1396/97, Минюст Украины, согласно возложенным на него задачам, "осуществляет правовую экспертизу (готовит заключения) относительно соответствия Конституции и законам Украины, требованиям нормопроектной техники проектов законов, других актов законодательства, которые подаются на рассмотрение Верховной Рады Украины, Президента Украины, Кабинета Министров Украины, а также нормативно-правовых актов Верховной Рады Автономной Республики Крым". То есть именно Минюст проверяет нормативно-правовые акты других министерств и ведомств на их соответствие нормам законодательства.
Обобщающее налоговое разъяснение, которое обещают издать налоговики, такого согласования не требует. Но ведь и суд рассматривает такой документ исключительно как обнародованное мнение контролирующих органов и не больше. Каждый плательщик, считающий, что налоговое разъяснение противоречит законодательству, имеет полное право с ним не соглашаться и не выполнять его.
Выводы
Итак, подытожим. Проблема с судьбой прожиточного минимума (относительно Закона о доходах) в 2004 году остается и, скорее всего, ее придется решать в суде. Мы и далее считаем, что для реализации норм Закона о доходах нужно брать прожиточный минимум, утвержденный Законом № 1740 в мае текущего года - 386,73 грн. Тогда базовая сумма ограничения зарплаты для применения налоговой социальной льготы составляет 540 грн. Правда, учитывая письмо № 442, можно прогнозировать, что при проверке налоговики будут настаивать на применении ограничения 510 грн. А со временем, если от налоговиков поступит налоговое уведомление, не теряя времени, оформляйте жалобу в рамках процедуры апелляционного согласования, определенной Законом Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. № 2181-III. Или же сразу после поступления первого уведомления разрешайте спор в суде. В свою очередь, редакция будет информировать о дальнейшем развитии событий.
“Все о бухгалтерском учете”, № 103 (1014), 4 ноября 2004 г.