Несвоевременность - вечная драма...
как штрафуют за невовремя уплаченный налог с доходов
Ответственность за нарушение порядка исчисления и уплаты налога с доходов, судя по звонкам и письмам в редакцию, интересует очень многих бухгалтеров. И неслучайно, ведь применение санкций по такому виду налога имеет свои особенности. Связано это прежде всего со сроками его уплаты и с тем, что налогоплательщики этот налог самостоятельно не рассчитывают, а большинство из них и не перечисляют налог в бюджет. Вместо них этим занимаются налоговые агенты, которые, в свою очередь, не являются плательщиками данного налога. А кого из них потом штрафуют за нарушение Закона о доходах, мы сейчас и рассмотрим.
Как прежде, во времена подоходного налога, так и сейчас плательщиками налога с доходов выступают физлица, а начислять и уплачивать его должны (преимущественно) предприятия, частные предприниматели и прочие налоговые агенты. На последних как раз и возложена миссия своевременно и в полном объеме осуществлять перечисление в бюджет (пп. 16.3.5 Закона о доходах). Другими словами, за налогообложение выплат работникам отвечают предприятия. Теперь выясним, что им грозит при несоблюдении требований Закона о доходах.
Для этого обратимся к его п. 20.1. Он гласит: размер штрафных (финансовых) санкций и основания для их применения определяют по закону, который регулирует такие вопросы. Им, как вы знаете, является Закон № 2181, в частности, его статьи 16 и 17. Однако не все так просто: его нормы не совсем подходят к налогу с доходов - его уплата никак не связана с подачей отчетности. Вот и получается, что перед налогом с доходов некоторые штрафы по Закону № 2181 бессильны. Но обо всем по порядку.
Непредоставление отчетности
Форма № 1ДФ. Как известно, за непредоставление или несвоевременную подачу налоговой декларации (расчета) пп. 17.1.1 Закона № 2181 предусматривает штраф - 10 НМДГ, (170 грн.) за каждое нарушение. А можно ли форму 1ДФ считать полноценным налоговым расчетом? По нашему мнению - нет. Потому как налоговая декларация, расчет - это "документ, который предоставляется налогоплательщиком в контролирующий орган в сроки, установленные законодательством, на основании которого осуществляется начисление и/или уплата налога, сбора (обязательного платежа)". А в соответствии с ф. № 1ДФ ни начислений! ни уплаты налога не делают. Это происходит гораздо раньше подачи отчета, а в нем лишь констатируют факт начисления и/или выплаты дохода и уплаты налога. На самом деле ф. № 1ДФ носит чисто информационный характер. Она похожа на налоговый расчет только названием.
С другой стороны, некоторые налоговики с этим не соглашаются. Кстати, косвенно ГНАУ попыталась присвоить налоговый статус ф. № 1ДФ еще и тем, что по ней подают уточняющий расчет исходя из п. 5.1 Закона № 2181 (намекая на ежеквартальное согласование налогового обязательства по налогу с доходов). Но, несмотря на это, никакого согласования обязательства при подаче отчета нет (к моменту предоставления его уже должны уплатить).
И все-таки лучше сдавать отчет вовремя, тем более что есть целых 40 дней после окончания отчетного квартала.
Расчет о выплаченных дивидендах (его форма утверждена приказом ГНАУ от 04.12.03 г. № 586) предприятие обязано подать в налоговую инспекцию в течение 20 дней после месяца выплаты дивидендов физлицу.
Относительно штрафов ситуация аналогичная. Хотя в нем и предусмотрены все графы для начисления налога с доходов (есть даже отдельная строка для самостоятельного начисления 5-процентного штрафа), он не является полноценным налоговым расчетом. Ведь налог с доходов из суммы дивидендов начисляют по бухгалтерским расчетам. А уплачивают налог одновременно с выплатой дивидендов, и если последние только начислили, но еще не выдали, то не позднее 30 календарных дней после месяца начисления. Как видите, уплата налога может гораздо опережать подачу отчета. Значит, между начислением, уплатой налога с доходов из суммы дивидендов и подачей соответствующего отчета нет ничего общего. Следовательно, назвать сей документ налоговой декларацией (расчетом) и задействовать 170-гривневый штраф нельзя.
А вот админштраф за неподачу Расчета о выплаченных дивидендах, равно как и формы № 1ДФ, или за искажение в них данных, будет наверняка (абз. 4 п. 11 ст. 11 Закона о налоговой службе). Его размер составляет 3 НМДГ (51 грн.)
Неуплата (несвоевременная уплата) налога
Это одна из самых волнующих тем. Сразу выясним, когда надо уплатить налог с доходов. Статья 8 Закона о доходах предлагает это сделать:
- одновременно с получением денег в банке - при выплате аванса, зарплаты и других облагаемых доходов;
- в течение следующего банковского дня - при выплате дохода в натуральной форме или из выручки;
- в течение 30 календарных дней, следующих за отчетным месяцем, - при начислении, но не выплате дохода.
Что же будет, если не вложиться в названые сроки? В пп.17.1.7 Закона № 2181 записано: если налогоплательщик не уплачивает согласованную сумму налогового обязательства в срок, то на него налагают штраф, размер которого зависит от задержки уплаты налога (от 10% до 50% согласованного обязательства).
Но об этом виде штрафа нет смысла говорить при неуплате налога с доходов. Ведь обязательство по нему не согласовывают. И даже если налоговики будут утверждать обратное, все равно есть явная нестыковка: срок уплаты налога - месяц, атак называемого согласованного налогового обязательства (если признать форму № 1ДФ налоговой декларацией, что, несомненно, неправильно) - квартал. Поэтому применять данный штраф при неуплате налога с доходов, по меньшей мере, нелогично.
Единственный вариант, когда штраф все-таки будет, - если в результате проверки предприятию отправят налоговое уведомление о сумме долга. Со дня его получения указанная сумма становится согласованной, и ее необходимо погасить в течении 10 дней, иначе рассмотренных финансовых санкций не избежать.
Кроме того, специалисты налоговой не раз подчеркивали, что при уплате подоходного налога с просрочкой штрафные санкции не налагают (письмо ГНАУ от 16.05.01 г № 152/2/17-0110). И невзирая на то, что этот документ был принят еще во времена подоходного налога, им пользуются и сегодня, поскольку суть и правила удержания и перечисления данных налогов одинаковы (к тому же более свежих разъяснений на сегодня нет).
И все же, если вы удержали налог с доходов, но забыли его перечислить или ошибочно перечислили меньше, поторопитесь исправиться и доплатите налог, пока не нагрянула проверка.
Пример 1.
Предприятие выплатило работнику доход в натуральной форме. Но из-за отсутствия денег налог перечислили только через 8 дней после выплаты. В расчетной ведомости налог удержали и в отчетности показали. Здесь штрафа не будет: налог начислен, согласования обязательства не было идо проверки налог уплачен.
Более того, не грозит и админнаказание, так как на дату проверки нарушения уже нет.
Неудержание налога
Гораздо хуже, когда предприятие не только не перечислило, но и не удержало налога с доходов. Тогда его ждет штраф в двойном размере суммы недоимки. В пп. 17.1.9 Закона № 2181 сказано: "В случае, когда налогоплательщик осуществляет продажу (отчуждение) товаров (продукции) или осуществляет денежные выплаты без предварительного начисления и уплаты налога, сбора (обязательного платежа), если в соответствии с законодательством такое начисление и уплата являются обязательной предпосылкой такой продажи (отчуждения) или выплаты, такой налогоплательщик уплачивает штраф в двойном размере от суммы обязательства по такому налогу, сбору (обязательному платежу)".
Штраф возникает исключительно при наличии двух нарушений одновременно: при неудержании и неуплате налога с доходов до выплаты дохода физлицу. Подтверждает это и Налоговое разъяснение № 310: штраф налагают "во всех случаях неначисления (неполного начисления) подоходного налога с начисленных или выплаченных физическим лицам доходов (как в денежной, так и в натуральной форме)".
На практике вероятность заработать его у предприятия появляется уже при неудержании (неполном удержании) налога с доходов, о чем свидетельствуют бухгалтерские документы. Естественно, выявить факт такого нарушения налоговики могут лишь при проверке.
Пример 2.
В июне 2004 года предприятие выдало работнику (оклад которого 500 грн.) материальную помощь на оздоровление в размере 300 грн. Причем налог с доходов из нее не удержали, руководствуясь пп. 9.7.3 Закона о доходах, и, естественно, не перечислили. При проверке налоговики обнаружили ошибку - недоплата налога с доходов в сумме 37,64 грн. (ведь в данном случае матпомощь - зарплата, и работник утрачивает право на необлагаемую помощь при совокупной зарплате 800 грн. (500 + 300)). То, что налог не удержан, видно из расчетной ведомости и ф. № 1ДФ. Соответственно, предприятие могут оштрафовать на 75,28 грн. (37,64 грн. х 2).
Заметьте: переплату по налогу с доходов при начислении штрафов не учитывают.
Правда, независимо от того, будет финансовая ответственность или нет, админштраф за неудержание или неуплату налога с доходов гарантирован. В этих случаях должностное лицо предприятия заплатит упомянутые выше 3 НМДГ (51 грн.) согласно п. 11 ст. 11 Закона о налоговой службе.
Самостоятельное выявление ошибки
А что если бухгалтер нашел ошибку до проверки, сам доначислил и уплатил налог?
Допустим, в январе 2004 года предприятие выдало работнику материальную помощь на оздоровление. Налог с доходов из нее не удержали, опираясь на пп. 9.7.3 Закона о доходах, и, разумеется, не перечислили. Он исправил недочет: доудержал налоге майской зарплаты, перечислил его в бюджет и подал уточненный расчет ф. № 1 ДФ за I квартал 2004 года. Необходимо ли при этом самостоятельно начислить и уплатить 5-процентный штраф от суммы налогового обязательства по п. 17.2 Закона № 2181?
В приведенном пункте речь идет о штрафе при самостоятельном выявлении факта занижения налогового обязательства. Однако, как мы выяснили, по налогу с доходов налоговые агенты обязательство нигде не отражают и не согласовывают. Поэтому мы уверены, что самостоятельно начислять и уплачивать штраф при обнаружении ошибки по налогу с доходов незачем.
Многих бухгалтеров волнует еще один вопрос: может ли налоговая при проверке задействовать штраф согласно пп. 17.1.9 Закона № 2181, объясняя это тем, что на день выплаты дохода был факт неудержания и неуплаты налога? Скажем, в месяц увольнения работника бухгалтер применил к его зарплате налоговую социальную льготу. Позже сам обнаружил ошибку, сразу же доплатил за счет предприятия и подал уточненный расчет ф. № 1ДФ.
Нет, здесь налоговая не имеет права начислить штраф, раз налог, хоть и с опозданием, но уплачен. То есть несмотря на то что при выплате дохода нарушение было, до проверки его успели исправить. И на день проверки обязательства уже нет, а ведь именно исходя из его суммы рассчитывают штраф. Стало быть, нет обязательства, нет и базы для штрафа. Подтверждение этому можно найти в абз. 12 первого раздела письма ГНАУ от 16.05.01 г. № 152/2/17-0110: при начислении подоходного налога (он же - налог с доходов) в текущем месяце и перечислении его в бюджет с просрочкой штрафы не применяют.
И, безусловно, никакой административной ответственности при самостоятельном исправлении ошибки.
Пеня
Что касается пени, то с 2004 года за неуплату (несвоевременную уплату) налога с доходов ее не должны начислять вообще: ни налоговые органы, ни предприятия. Хотя... "не должны" - это еще не значит, что на самом деле так и происходит. Бывает, по результатам проверки налоговики исчисляют пеню за несвоевременную уплату налога с доходов. Но это неправильно, так как в данном случае пеню применить невозможно. Ее должны начислять после окончания сроков уплаты согласованного обязательства. А по налогу с доходов, как мы выяснили, никакого обязательства не согласовывают.
Поэтому при проверке вы можете смело отстаивать свои позиции, а если пеню уже начисли - подать апелляцию.
Вместе с тем пеню все же могут начислить, если после проверки предприятие получит налоговое уведомление о сумме долга, согласится с ней (не будет ничего оспаривать) и не погасит ее в течение 10 дней.
Выводы
Итак, подведем итоги.
1. По налогу с доходов предусмотрена только следующая ответственность:
а) штраф в двойном размере недоплаченной суммы налога с доходов, когда при проверке обнаружено его недоначисление и, соответственно, неуплата (пп. 17.1.9 Закона № 2181);
б) административные штрафы в размере 3 НМДГ (51 грн.). Ими могут "наградить" должностных лиц предприятия лишь за неподачу декларации о выплаченных дивидендах и ф. № 1ДФ (искажение в ней данных), а также за неначисление, неуплату налога с доходов.
2. Пеню по этому налогу не применяют вообще.
Список использованных нормативно-правовых актов:
1. Закон о доходах - Закон Украины "О налоге с доходов физических лиц" от 22.05.03 г. № 889-IV.
2. Закон № 2181 - Закон Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г № 2181-III.
3. Закон о налоговой службе - Закон Украины "О государственной налоговой службе в Украине" от 04.12.90 г № 509-XII.
4. Налоговое разъяснение № 310 - налоговое разъяснение относительно применения подпунктов 17.1.3 и 17.1.9 пункта 17.1 статьи 17 Закона Украины от 21 декабря 2000 года № 2181-III "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами", утвержденное приказом ГНАУ от 05.07.02 г. № 310.
“Все о бухгалтерском учете”, № 104 ( 1015), 8 ноября 2004 г.