Как правильно рассчитать
расходы на ремонт ОФ
ВОПРОС: Согласно нормам Закона о налогообложении прибыли, расходы на ремонт, которые превышают - 10%-ый ремонтный лимит, увеличивают балансовую стоимость групп 2,3 и 4 или отдельных объектов основных фондов группы 1 пропорционально совокупной балансовой стоимости таких групп и таких отдельных объектов основных фондов группы 1 на начало расчетного квартала.
1. Какой из вариантов отображения в налоговом учете расходов на ремонт, превышающий ремонтный лимит, читается правильным:
а) независимо от того, объект какой группы отремонтирован, сумму превышения распределяют пропорционально балансовой стоимости групп 2, 3, 4 и отдельных объектов группы 1;
б) Если ремонтировали объект 1-ой группы, то сумму превышения распределяют пропорционально балансовой стоимости объектов 1-ой группы, а если 2, 3, 4-ой группы - то только между балансовыми стоимостями объектов групп 2, 3,4?
Можно ли не использовать 10%-ый лимит, и улучшения отразить в налоговом учете, согласно пп. 5.3.2 Закона о налогообложении прибыли - увеличить на сумму улучшений балансовую стоимость той группы ОФ, объект которой был улучшен (стоимость отдельного объекта ОФ группы 1)?
По первому вопросу сообщаем следующее
Прежде всего следует отметить, что правила налогового учета не разделяют таких понятий как ремонт (текущий, капитальный), реконструкция, модернизация, техническое перевооружение и т.д. Для целей налогового учета все возможные виды “ремонтных” операций в отношении ОФ, улучшающие их, объединены под общим понятием “улучшение основных фондов”.
Правила налогового учета улучшений ОФ регулируются п.8.7 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли. Согласно ч. 2 пп. 8.7.1, расходы на ремонт ОФ, превышающие установленный предельный лимит “увеличивают балансовую стоимость групп 2, 3 и 4 или отдельных объектов основных фондов группы 1, пропорционально совокупной балансовой стоимости таких групп и таких отдельных объектов основных фондов группы. 1 на начало расчетного квартала”.
Проведем анализ изложенной нормы Закона о налогообложении прибыли!
Союз “или” в фразе “увеличивают балансовую стоимость групп 2, 3 и 4 или отдельных объектов основных фондов группы 1” дает все основания утверждать то, что данная норма содержит альтернативную диспозицию, согласно которой налогоплательщику в отношении суммы проведенных улучшений ОФ предоставлено право самостоятельного выбора:
а) или увеличить балансовую стоимость групп 2, 3, 4 пропорционально совокупной балансовой стоимости таких групп и таких отдельных объектов основных фондов группы 1 на начало расчетного квартала;
б) или увеличить балансовую стоимость отдельных объектов ОФ группы 1 пропорционально совокупной балансовой стоимости групп 2, 3, 4 и таких отдельных объектов основных фондов группы 1 на начало расчетного квартала.
При применении такого альтернативного правила учета улучшений ОФ:
во-первых, независимо от того, улучшение объекта ОФ какой группы было проведено, налогоплательщик сам определяет, что именно ему увеличивать: стоимость групп ОФ 2, 3, 4 или стоимость объектов группы ОФ.1;
во-вторых, налогоплательщик, применяя такие альтернативные правила учета улучшений ОФ в практической деятельности, должен поступить следующим образом: сначала определить размер проведенных улучшений, приходящихся, соответственно, на размер совокупной балансовой стоимости групп 2, 3, 4 и отдельных объектов ОФ группы 1, и затем, в зависимости от принятого решения, увеличить совокупную балансовую стоимость групп 2,3,4 или отдельных объектов ОФ группы 1 на размер улучшений, приходящихся на соответствующую группу или объекты. В результате, оставшаяся сумма улучшений, которая причитается альтернативному, не выбранному налогоплательщиком варианту учета улучшений ОФ, вообще не учитывается в составе ОФ и, таким образом, исключается из налогового учета предприятия.
Приведем условный пример.
Пример. Совокупная стоимость всех групп ОФ на начало года - 30 000 гривень; балансовая стоимость ОФ группы 1 составляет 22 000 гривень, в том числе объект № 1 - 20 000 гривень, объект № 2 - 2000 гривень; совокупная стоимость ОФ группы 2 составляет 3500 гривень, ОФ группы 3 - 1500 гривень, ОФ группы 4 - 3000 гривень. Произведены улучшения ОФ на сумму 3000 гривень. Налогоплательщик принял решение увеличить стоимость ОФ группы 1.
Определим размеры произведенных улучшений ОФ, приходящихся на отдельные объекты ОФ группы 1 и ОФ групп 2, 3, 4:
на объект № 1 ОФ группы 1: 20000 X 3000/30000 = 2000 грн.;
на объект № 2 ОФ группы 1: 2000 X 3000/ 30000 = 200 грн.;
на совокупную стоимость ОФ группы 2: 3500 X 3000/30000 = 350 грн.;
на совокупную стоимость ОФ группы 3: 1500 X 3000/30000 = 150 грн.;
на совокупную стоимость ОФ группы 4: 3000 X 3000/30000 = 300 грн.
Согласно принятому альтернативному решению об увеличении стоимости ОФ группы 1, объекты этой группы будут увеличены на размер проведенных улучшений, пропорциональный стоимости таких объектов. То есть стоимость объекта № 1 ОФ группы 1 составит 20 000 + 2000 - 22 000 гривень, а стоимость объекта № 2 ОФ группы 1 составит 2000 + 200 - 2200 гривень.
Что касается оставшейся суммы улучшений, ее нельзя учесть ни в одной из групп ОФ по следующим причинам:
- согласно норме пп. 8.7.1 Закона о налогообложении прибыли, при проведении улучшений балансовая стоимость ОФ увеличивается только на размер улучшений, пропорциональный балансовой стоимости отдельных объектов (или групп ОФ), поэтому увеличить стоимость объектов группы 1 на оставшийся размер улучшений нельзя;
- при проведении улучшений увеличению подлежит только что-то одно: либо стоимость групп ОФ 2, 3, 4, либо стоимость отдельных объектов группы 1, одновременное увеличение и тех, и других объектов противоречит правилам альтернативной нормы. Поэтому при выбранном варианте увеличения стоимости отдельных объектов группы 1 стоимость групп ОФ 2, 3, 4 увеличить на размер улучшений, приходящихся на их стоимость, нельзя.
Таким образом, очевидно следующее: рассмотренный подход к учету расходов на улучшение ОФ приводит к тому, что часть понесенных расходов исключается из налогового учета предприятия. Что означает нарушение принципов отражения в налоговом учете валовых расходов налогоплательщика, согласно которым в состав валовых расходов (ВР) включаются любые расходы плательщика налога, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), приобретаемых (изготовляемых) таким плательщиком налога для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности (п. 5.1 Закона о налогообложении прибыли), а также положениям об амортизации расходов на проведение всех видов ремонтов, реконструкции, модернизации и других видов улучшений ОФ(п. 8.1.2 Закона о налогообложении прибыли).
Итак, из изложенного ясно, что применить буквальное толкование к норме, изложенной в ч. 2 пп. 8.7.1 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли, устанавливающей правила учета улучшений ОФ, нельзя. Как уже было указано, следование выводам, сделанным при буквальном толковании нормы с использованием грамматической связки союза “или” в первой части нормы с союзом “и” во второй части нормы, приводит к нарушению общих принципов отражения расходов в налоговом учете, что является недопустимым.
В данном случае более рациональным будет применение логического способа толкования нормы права, изложенной в ч.2 пп. 8.7.1 Закона о налогообложении прибыли.
Логическое толкование нормы позволяет рассмотреть два варианта практического применения рассматриваемой нормы:
- если во второй части нормы союз “и” толкуется как союз “или”, тогда при осуществлении улучшений объектов группы 1 стоимость таких улучшений распределяется пропорционально балансовой стоимости отдельных объектов ОФ группы 1, а улучшения групп 2, 3, 4 - пропорционально совокупной балансовой стоимости групп 2, 3 и 4, определенных на начало расчетного квартала;
- если в первой части исследуемой нормы союз “или” толковать как союз “и” - в этом случае получается, что независимо от того, улучшение какой группы ОФ было произведено, сумма улучшений распределяется между балансовой стоимостью групп 2, 3, 4 и отдельных объектов группы 1 ОФ, определенных на начало расчетного квартала.
Таким образом, проведенный анализ приводит к выводу о том, что лингвистическое построение нормы права, содержащейся в ч. 2 пп. 8.7.1 Закона о налогообложении прибыли, с использованием союза “или” в первой ее части и союза “и” во второй части, допускает неоднозначность толкования ее содержания, что приводит к множественной трактовке содержащихся в ней обязанностей. Такая ситуация дает право налогоплательщику на применения правила “конфликта интересов”, сформулированное в пп. 4.4.1 ст. 4 Закона № 2181:
“В случае, если норма закона или иного нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или если нормы разных законов или нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей плательщиков налогов или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принять решение как в пользу плательщика налогов, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу плательщика налогов”.
Указанная норма предусматривает однозначное решение конфликтного вопроса в пользу налогоплательщика на любых стадиях его урегулирования при наличии следующих альтернативных условий:
- либо построение нормы в законе (другом нормативно-правовом акте) осуществлено таким образом, что возможно допустить неоднозначную трактовку прав и обязанностей налогоплательщика и контролирующего органа;
- либо нормы, содержащиеся в разных законах (других нормативно-правовых актах), допускают разную трактовку прав и обязанностей налогоплательщика и контролирующего органа.
В такой возникшей ситуации, когда решение может быть принято в пользу налогоплательщика, решение принимается только в пользу налогоплательщика.
Принятие иного решения контролирующим органом или судом является прямым нарушением Закона № 2181.
Итак, из всего вышеизложенного следует такой обобщающий вывод: применяя на практике положения, изложенные в ч.2 пп. 8.7.1 Закона о налогообложении прибыли, налогоплательщик имеет право на самостоятельный выбор варианта отражения в налоговом учете расходов, понесенных на улучшение ОФ.
В заключение считаем необходимым отметить, что согласно позиции ГНАУ, изложенной в письме от 05.05.2004 г. № 2752/Ш/17-3115, независимо от того, объект какой группы был улучшен, расходы на его улучшение увеличивают балансовую стоимость всех групп ОФ пропорционально их стоимости.
По второму вопросу сообщаем
Согласно ч. 1 пп. 8.7.1 Закона о налогообложении прибыли, плательщики налога имеют право в течение отчетного периода отнести к ВР любые расходы, связанные с улучшением основных фондов, подлежащие амортизации, в сумме, не превышающей 10 процентов, совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов по состоянию на начало такого отчетного периода.
Содержащаяся в ч. 1 пп. 8.7.1 Закона о налогообложении прибыли норма права по характеру закрепления в ней правила поведения налогоплательщиков является нормой диспозитивной, то есть такой, в которой указан определенный вариант поведения, но субъекты, к которым эта норма права обращена, могут определить для себя и иные права и обязанности.
Согласно диспозиции рассматриваемой нормы права, налогоплательщик “имеет право” (то есть может воспользоваться) выбрать именно такой вариант поведения, который предлагается законодателем, но вместе с тем, он может воспользоваться и иным вариантом поведения.
По сути рассматриваемой нормы права это означает, что налогоплательщик может определить для себя иной порядок налогового учета расходов по улучшению ОФ, подлежащих амортизации, при условии что понесенные расходы не превышают 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп ОФ по состоянию на начало отчетного периода, чем тот, который прямо предусмотрен в ч.1 пп. 8.7.1 Закона о налогообложении прибыли. При этом, выбирая вариант учета улучшений ОФ, налогоплательщик обязан соблюдать как общие правила налогового учета расходов, связанных с хозяйственной деятельностью, так и особенности учета расходов, связанных приобретением, изготовлением и улучшением ОФ, закрепленные в ст. 8 Закона о налогообложении прибыли.
Исходя из указанного, налогоплательщик, понесший расходы на улучшение ОФ, которые по состоянию на начало отчетного периода не превышают 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп ОФ, такую операцию в налоговом учете может отразить следующим образом:
а) или учесть такие расходы в составе ВР.
При этом следует отметить, что налогоплательщик имеет право в течение всего налогового отчетного периода (года) выбирать, какие именно расходы и на улучшение каких именно ОФ в пределах 10 %-го ремонтного лимита отнести в состав ВР. Главное требование - общая сумма отнесенных расходов на улучшение ОФ не должна превышать 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп ОФ на начало отчетного года;
б) или отнести сумму таких “улучшающих” расходов на балансовую стоимость ОФ.
При выборе второго варианта поведения применению подлежат положения ч. 2 пп. 8.7.1 Закона о налогообложении прибыли, то есть налогоплательщик имеет право выбора:
- при проведении улучшений объектов группы 1 стоимость таких улучшений распределить пропорционально балансовой стоимости отдельных объектов ОФ группы 1, при проведении улучшений объектов ОФ групп 2, 3, 4 стоимость улучшений распределить пропорционально совокупной балансовой стоимости групп 2, 3 и 4, определенных на начало расчетного квартала;
- при проведении улучшений какого-либо объекта ОФ сумму улучшений пропорционально распределить между балансовой стоимостью групп 2, 3, 4 и отдельных объектов группы 1 ОФ, определенных на начало расчетного квартала.
Таким образом, при проведении улучшений объекта ОФ группы 1 налогоплательщик может не пользоваться правом, предоставленным ч.1 пп. 8.7.1 Закона о налогообложении прибыли, согласно которому любые связанные с улучшением ОФ расходы, не превышающие 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп ОФ на начало отчетного периода, и понесенные в течение отчетного периода, можно отнести к ВР. В таком случае налогоплателыцик обязан применить норму, содержащуюся в ч.2 пп.8.7.1 Закона о налогообложении прибыли, и, учитывая, что содержание этой нормы допускает неоднозначную трактовку его обязанностей, принять то решение, которое считает для себя наиболее целесообразным, в том числе и при проведении улучшений отдельного объекта ОФ группы 1 на всю сумму проведенных улучшений увеличить стоимость ОФ группы 1 путем пропорционального распределения стоимости таких проведенных улучшений между отдельными объектами ОФ группы 1.
Нормативная база
1. Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.
2. Закон N 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181 -III “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами”.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 44(462), 1 ноября 2004г.
Подписной индекс 40783