Убирать ли НК, не вписавшийся
в “рекламные” 2%
ВОПРОС: В феврале - марте текущего года предприятием были закуплены товары, розданные в июле в качестве подарков для участников рекламной акции.
Стоимость товаров в периоде приобретения была отражена в валовых затратах, НДС - в налоговом кредите. В июле при раздаче подарков стоимость подарков, превышающая 2% прошлогодней прибыли, отражена по гр. 4 табл. 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль, НДС со знаком “-” - по стр. 16.2 декларации по НДС.
По мнению налоговой инспекции, в феврале - марте предприятие не имело права отражать в налоговом учете не всю сумму закупленных товаров, а только ее часть, составляющую 2% прошлогодней прибыли. Соответственно возникает вопрос о необоснованном включении НДС в состав налогового кредита.
Кто прав?
ОТВЕТ: Как известно, п/п. 5.4.4 Закона О Прибыли ограничивает включение в состав валовых затрат расходов на организацию приемов, презентаций и праздников, приобретение и распространение подарков, включая бесплатную раздачу образцов товаров или бесплатное предоставление услуг (выполнение работ) в рекламных целях, двумя процентами обложенной налогом прибыли плательщика налога за предыдущий отчетный (налоговый) год.
Можно предположить, что подобное ограничение в ситуации с подарками действует с момента, когда выяснилось, что приобретение товаров осуществлено с целью их рекламного бесплатного распространения.
Это обстоятельство может быть известно уже в момент приобретения товаров, а может обнаружиться и позднее - например, в момент принятия решения об использовании товаров в рекламных акциях. В любом случае обнаружить рекламный характер приобретения позднее, чем будет проведена сама бесплатная раздача, не удастся.
С учетом изложенного мы должны ориентироваться прежде всего на первичные документы вашего предприятия. Если из них четко следует, что уже при приобретении товаров предприятие намеревалось использовать их в рекламных акциях, тогда, на наш взгляд, товары сразу при их приобретении должны были попасть в ВЗ с учетом 2%-ного ограничения. Естественно, что налоговый кредит в таком случае тоже сразу ограничивался 2%-ными рамками (см. п/п. 7.4.1 Закона об НДС).
Первичными документами, подтверждающими намерения предприятия, могут быть соответствующие приказы (распоряжения) руководителя (другого уполномоченного лица), договоры с продавцами (где указана цель приобретения).
Если подобных документов нет, то у предприятия нет и оснований для ограничения валовых затрат/ налогового кредита, связанных с приобретением подарков. Ведь в таком случае считается, что товары куплены для их использования в хозяйственной деятельности, правда, без изначальной конкретизации соответствующего направления в рамках данной хоздеятельности. При этом мы исходили бы из логичного предположения, что любые активы приобретаются предприятием для их использования в хоздеятельности, если иное прямо не предусмотрено его первичными документами. Такое предположение основывается на предпринимательском статусе предприятия, который предопределяет основную цель деятельности - получение прибыли. В этой связи вероятность хозяйственного использования любого приобретения гораздо выше, чем вероятность его непроизводственного потребления. Поэтому конкретный документ, четко определяющий цель приобретения, на наш взгляд, необходимо составлять в обязательном порядке только в том случае, когда предприятие не признает расходы производственно-хозяйственными.
При ином подходе ситуация легко доходит до абсурда: получается, что каждое приобретение товаров, сырья, материалов, ОФ, МБП и пр. должно сопровождаться документом, поясняющим цель такого приобретения. Иначе до фактического использования приобретенного в хоздеятельности предприятие не будет иметь права на валовые затраты и налоговый кредит. В итоге документы превратятся в фетиш и угробят любое предприятие.
Например, предприятие приобретает бензин. В принципе, он может быть весьма разнообразно использован в хозяйственной деятельности этого предприятия. Возможно, им заправят грузовой автотранспорт (ВЗ по п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли), возможно - легковой автомобиль (ВЗ в пределах 50% согласно п/п. 5.4.10). Не исключено, что бензин передадут музею-заповеднику с целью охраны культурного наследия (ВЗ в пределах 2-5% облагаемой прибыли согласно п/п. 5.2.13) или общественной организации инвалидов (ВЗ до 10% облагаемой прибыли - согласно тому же п/п. 5.2.13). В то же время допустим и вариант, при котором стоимость бензина уйдет из валовых затрат, увеличив балансовую стоимость ОФ, подлежащих амортизации (если этот бензин будет потреблен, например, при самостоятельном изготовлении ОФ - см. п/п. 8.4.2 или при ремонте ОФ - в части, превышающей 10% балансовой стоимости ОФ, см. п/п. 8.7.1). А может быть, бензин будет просто банально перепродан.
Все изложенные направления бензинопотребления охватываются хозяйственной деятельностью предприятия, однако часто могут быть достоверно определены не в момент приобретения бензина, а значительно позднее.
Как любит повторять известный шеф-редактор, бухгалтер - не астролог и не может при оприходовании самостоятельно определять налоговое будущее тех или иных расходов. А уж анализировать октановые числа для определения, куда пойдет бензин, не его дело тем более.
То же самое можно сказать и о вашем конкретном случае. Приобретенные вами товары могли быть использованы не только в рекламной кампании, но и для их выдачи работникам в счет оплаты труда или для предоставления в качестве благотворительной помощи. В момент приобретения вы вполне могли допускать возможность их дальнейшей перепродажи, что давало вам основания для включения их стоимости в ВЗ и НК.
Когда же хознаправление будет выбрано и зафиксировано документально, предприятие может произвести корректировку в налоговом учете. Для этих целей при составлении декларации по налогу на прибыль традиционно используется гр. 4 табл. 1 приложения К1/1 к стр. 01.2, 01.5, 04.2, 04.10 и 07 декларации: потребление актива отражается как его непроизводственное использование; одновременно в строке декларации и приложения, соответствующей данному направлению, проставляется сумма расходов. Естественно, только в данном периоде производится и корректировка в декларации по НДС (если таковая корректировка вообще необходима). До проведения корректировки по налогу на прибыль предприятие в силу п/п. 7.4.1 Закона об НДС вправе отражать весь НДС в составе налогового кредита.
Традиции данной методики восходят еще к письму ГНАУ от 17.11.98г. № 13445/10/15-1117, в котором для уточнения валовых затрат по расходам с неясным хозяйственным будущим рекомендовалось использовать подход заместителя Министра финансов В. Регурецкого. Замминистра предлагал отражать приобретение запчастей вначале в составе ВЗ. При использовании же запчастей в процессе ремонта ОФ их стоимость исключалась из ВЗ (как использованная на цели, не связанные с ведением хоздеятельности) и увеличивала балансовую стоимость соответствующей группы ОФ.
Приведем очень интересную цитату из упомянутого разъяснения В. Регурецкого:
“До окончания отчетного периода невозможно определить стоимость материальных ресурсов, которые будут использованы на цели, не связанные с подготовкой, организацией и ведением производства, и не только по запасным частям, но и по другим материальным ресурсам.
Для выполнения ремонтов и восстановления основных фондов в отчетном периоде кроме запасных частей могут использоваться и другие материальные ресурсы.
Кроме того, в течение отчетного периода любые материальные ресурсы могут быть использованы на капитальные вложения, на взнос в уставный фонд, взнос плательщику налога при совместной деятельности”.
Как видим, В. Регурецкий рассуждает еще радикальнее, чем мы. По его мнению (и это мнение было одобрено ГНАУ), при приобретении материальных ресурсов вообще нельзя определять направление их использования. Поэтому окончательное - правильное - отражение в налоговом учете возможно только в налоговом периоде использования матресурсов.
Таким образом, считаем действия предприятия, откорректировавшего свои ВЗ и НК только в июле 2004 года, правомерными.
А для того чтобы не иметь проблем с проверяющими, целесообразно хорошенько порыться в архиве и все-таки найти февральско-мартовский приказ о приобретении товаров для их использования в хоздеятельности (без какого-либо упоминания о рекламной акции).
В дальнейшем же было бы неплохо соорудить общий приказ примерно такого содержания:
“1. Считать по умолчанию, что приобретение товаров (работ, услуг) осуществляется предприятием для их дальнейшего использования в хоздеятельности, если иное прямо не установлено в документах на конкретную операцию. В связи с этим отражать расходы в периоде их понесения в составе ВЗ и НК.
2. В случае документально подтвержденного целевого изменения или уточнения назначения при необходимости своевременно производить корректировку в налоговом учете”.
Ибо лучше перебдеть.
“Бухгалтер”, N 42, ноябрь (II), 2004 г.
Подписной индекс 74201