Нюансы исчисления налога на
прибыль и НДС при комиссии на продажу
Сегодня поговорим о проблемах старых, но не забытых.
Речь пойдет о некоторых нюансах налогового учета продаж через посредников и, в частности, о проблеме применения нормы Закона об НДС, посвященной обложению таких продаж. Данная проблема - с приличной бородой - существует с момента появления в Законе об НДС второго абзаца п. 4.7.
Вот такой примерно случай недавно произошел на практике.
Два предприятия в рамках договора комиссии (одно - комитент через другое - комиссионера) реализовали покупателям товары продажной стоимостью на общую сумму 120 000 грн., в том числе НДС - 20 000 грн. При этом сумма комиссионного вознаграждения согласно договору комиссии составляла 5% (то есть 6000 грн.) от всего объема продажи и сразу же “отщипывалась” комиссионером от выручки (то есть комитенту была перечислена разница в сумме 114 000 грн.).
Налоговые накладные по НДС были выписаны: комиссионером - покупателям товаров - на общую сумму 120 000 грн. (НДС- 20 000 грн.), комитентом - комиссионеру на реализованные товары - на полученную сумму средств, то есть на 114 000 грн. (НДС - 19 000 грн.).
Исчисление налога на прибыль и НДС было произведено сторонами следующим образом.
Комиссионером:
НДС
Налоговые обязательства от суммы реализованных товаров, определенные согласно п. 4.7 Закона об НДС, составили 20 000 грн.
Налоговый кредит на основании налоговой накладной, полученной от комитента, от суммы перечисленной комитенту разницы за вычетом комиссионного вознаграждения (от 114 000 грн.) составил 19 000 грн.
В итоге с этих операций в бюджет был перечислен НДС в сумме 1000 грн.
Сумма комиссионного вознаграждения (6000 грн.) отдельно НДС не облагалась, поскольку, по мнению комиссионера, НДС с данного вознаграждения (согласно тому же п. 4.7) был им учтен в составе общей суммы налога (20 000 грн.), полученной от продажи товаров, и в конечном итоге (как разница между “входящим” и “исходящим” НДС) был уплачен в бюджет.
В качестве основания для подобного варианта налогообложения были припасены письма ГНАУ от 10.09.2001г. №12142/7/16-1201 и от 28.01.2003г. № 1399/7/15-3317, где подобный “свернутый” вариант налогообложения был четко продемонстрирован главными налоговиками на конкретных примерах.
Налог на прибыль
Стоимость реализованных комиссионером товаров согласно п/п. 7.9.1 и 7.9.2 Закона О Прибыли не включалась у него ни в ВЗ, ни в ВД. Сама же сумт вознаграждения в полном объеме - 6000 грн. (поскольку, по мнению бухгалтера комиссионера, эта сумма НДС в себе не содержит) - была включена в ВД и обложена налогом на прибыль. В отчете комиссионера при этом фигурировала запись: “Сумма платы за посреднические услуги - 6000 грн., НДС - нет”.
Комитентом:
НДС
Налоговые обязательства были исчислены комитентом (якобы согласно п. 4.7) только от суммы, полученной от комиссионера, и отражены в размере 19 000 грн. НК от стоимости комиссионных услуг вообще не отражался, так как эти услуги учлись как бы в свернутом виде (путем уменьшения НО по товарам).
Налог на прибыль
В ВД была включена полная стоимость товаров, реализованных при помощи посредника, - 100 000 грн. (без НДС).
В ВЗ согласно отчету комиссионера сумма вознаграждения была включена полностью - 6000 грн.
Последствием таких налоговоучетных отражений сторон были серьезные разборки - пока только у комиссионера - при налоговой проверке.
Кстати, в данной ситуации, даже если согласиться с тем, что такой “свернутый” (без учета комиссионного вознаграждения) вариант обложения НДС описанных операций легитимен, то все равно следует говорить о явной ошибке, допущенной комиссионером и повторенной комитентом, - об отражении в налогоприбыльном учете (у первого - в ВД, у второго - в ВЗ) всей суммы (6000 грн.) комиссионного вознаграждения (КВ). Хотя правильным было бы отразить 5000 грн.
Итак, комиссионера пришли проверять, и, как вы понимаете, основные проблемы при этом возникали в НДСном русле.
Инспектор, проверявший комиссионера, не внял ни логичным доводам о том, что при применении п. 4.7 сумма КБ фактически облагается в “свернутом” виде, ни апелляции к вышеупомянутым письмам налоговиков (мол, письма эти писаны для исключительных (специфических) случаев и налоговыми разъяснениями по отношению к комиссионеру их считать нельзя). При этом проверяющий упрямо, как настоящий “таурус”, требовал показать ему, где в пункте 4.7 Закона об НДС указано, что не облагается НДС стоимость посреднических услуг, или предъявить какой-либо другой пункт Закона, где бы речь шла именно об этом.
В общем, комиссионеру было предложено подписать акт о доначислении НО по НДС с комиссионных услуг в сумме 1000 грн. (да еще и с санкциями по п/п. 17.1.3 Закона “О порядке погашения...” - при этом “излишняя” сумма 1000 грн., включенная комиссионером в ВД, была инспектором “не замечена” и в проекте акта не фигурировала).
Когда же не согласный с таким поворотом событий комиссионер активно затрепыхался, истерично доказывая, что именно эта тысяча гривень и была им уплачена с указанных операций в бюджет (20 000 -19 000), инспектор вообще пригрозил признать недействительной налоговую накладную комитента, выписанную на 114 000 грн. (в том числе 19 000 грн. НДС), а не как положено, по мнению инспектора, на 120 000 грн. (ведь именно эта сумма и фигурировала в обычной отгрузочной накладной, полученной от комитента). И тогда, мол, цифра доначислений в акте станет значительно толще.
В общем, не будем пересказывать все перипетии дебатов между комиссионером и инспектором - в конечном итоге стороны (как и в большинстве подобных ситуаций) пошли на взаимные уступки и достигли компромисса с консенсусом.
Комитент же, пока налоговики с проверкой не успели добраться и до него, быстренько откорректировал налогоприбыльный учет, изъяв из ВЗ “лишние” 1000 грн. комиссионного вознаграждения, которые фактически являли собой НДС, на это вознаграждение приходящийся (то есть фактически в нем заложенный). НДСный же учет комитент (от греха подальше) не трогал, хотя не исключал ситуации, что и к нему может заявиться инспектор и, прицепившись к указанным операциям, заявить: “Почему это в налоговой накладной, в отличие от отгрузочной, на 5% занижены цены и общая сумма?! И чего это НО по товарам составило не 20 тысяч, а 19?!”. Хотя (отметим между нами) комитент оказался из разряда зайцев посмелее, чем его контрагент-посредник, и сказал нам, что в случае чего может, прихватив под мышку упомянутые выше письма ГНАУ и правило о конфликте интересов, дошлепать и до суда.
Для чего мы вам все это рассказали? Чтоб вы не допускали подобных ошибок и не попали в такую халепу. Хотя очевидной ошибкой в данной ситуации однозначно можно назвать только налогоприбыльное отражение КБ каждой из сторон. А вот насчет НДС вопрос, конечно, спорноватый. Но отстоять такой “свернутый” (“по 4.7”) вариант НДСного обложения комиссии при конфликтах с налоговиками даже в суде будет весьма непросто. Да и не забывайте, что, по мнению налоговиков, НО - это ваша святая обязанность, а НК- всего лишь право (которым еще попробуй воспользуйся). Так что НО вам уверенно доначислят, а за НК побегайте потом похлопочите сами... Поэтому лучше избрать более трудоемкий, но всем понятный вариант налогообложения - без “сворачивания” НДС с посреднической услуги (то есть с отдельным обложением КБ). Да, добавляется “лишняя” налоговая накладная - на посреднические услуги, добавляются хлопоты с оформлением зачтенной части выручки от продажи товаров (в сумме КВ и НДС с нее), которая к комитенту не попадает. Но сторонам прибавится уверенности в себе при налоговых проверках.
Будем к тому же откровенны до конца: определенный “сенс” в позиции проверяющих имеется - ведь когда посредник не отщипывает КБ из выручки, а получает его отдельно, “свернутый” вариант НДСного 4.7- обложения уж точно не прокатит. То есть в этом случае будет облагаться НДС (подтверждаясь налоговыми накладными) и полная стоимость товаров, и само КВ. А применение различных вариантов налогообложения в зависимости от условий выплаты КБ Закон не предусматривает (хотя к этому подталкивают вышеупомянутые письма ГНАУ).
Под завязку - еще пару нюансов.
Выскажем свое мнение в отношении дат отражения налогов в приведенной ситуации в налоговом учете каждой из сторон.
У комиссионера НО и ВД от суммы КВ должны отражаться в периоде получения средств от покупателя в оплату комитентских товаров (теми же датами логично выписывать налоговые накладные по КВ для комитента). НО по товарам отражается у комиссионера согласно п/п. 7.3.1 Закона об НДС по первому из событий (между отгрузкой и оплатой), НК по товарам - по дате проведения расчета с комитентом.
У комитента ВД по товарам должен отражаться по первому событию между отгрузкой комиссионером товаров покупателям или получением им предоплаты за такие товары. Важно, чтобы комиссионер вовремя информировал комитента о соответствующих манипуляциях с товарами (и деньгами за них), причем логично это документально подтверждать (но в случае несвоевременного отражения комитентом ВД документы эти лучше никому не показывать). НО по товарам у комитента возникает по дате получения от комиссионера средств за товары, причем исчислять его лучше с полной суммы продажи (то есть без вычета КВ - см. выше).
НК же с сумм комиссионного вознаграждения, как нам кажется, комитенту логично отражать по дате получения от комиссионера налоговой (-ых) накладной (-ых).
А вообще ГНАУдавно пора издать по этому поводу налоговое разъяснение.
Вот только жить в эту пору прекрасную...
“Бухгалтер”, N 42, ноябрь (II), 2004 г.
Подписной индекс 74201