КОНСУЛЬТИРУЕТ ГНА В ДНЕПРОПЕТРОВСКОЙ ОБЛАСТИ

Переработка давальческого сырья
нерезидента в Украине

(часть I. Часть вторую смотрите в консультации от 29.10.2004 г.)

Порядок осуществления операций с давальческим сырьем в сфере внешнеэкономических отношений регулируется Законом № 327. Этим документом предусмотрены три схемы проведения операций с давальческим сырьем:

- ввоз давальческого сырья иностранного заказчика на таможенную территорию Украины в целях получения из него готовой продукции;

- закупка за иностранную валюту на таможенной территории Украины иностранным заказчиком давальческого сырья в целях получения из него готовой продукции;

- вывоз давальческого сырья украинским заказчиком за пределы таможенной территории Украины в целях получения из него готовой продукции.

В рамках этой статьи мы рассмотрим только операции с давальческим сырьем нерезидента, которые осуществляются резидентом на территории Украины, включая порядок их проведения и налогообложения.

Согласно ст. 1 Закона № 327 операция с давальческим сырьем, осуществляемая в рамках внешнеэкономических отношений, - это операция по переработке (обработке, обогащению или использованию) давальческого сырья в результате технологического процесса с изменением кода ТН ВЭД (независимо от количества исполнителей), а также этапов (операций по переработке этого сырья) в целях получения готовой продукции за соответствующую плату.

К операциям с давальчаским сырьем, осуществляемым в сфере внешнеэкономических отношений, относятся операции, в которых сырье заказчика на конкретном, а также на заключительном этапе переработки является основным материалом и стоимость сырья составляет не менее 20 % общей стоимости готовой продукции. При этом обязательным является предварительное осуществление поставки давальческого сырья исполнителю для возврата изготовленной из него готовой продукции заказчику. При расчете стоимости давальческого сырья в готовой продукции учитываются стоимость всего ввезенного давальческого сырья и расходы на доставку этого сырья исполнителю.

Особенности оформления операций
по переработке давальческого сырья,
ввезенного нерезидентом-заказчиком
из-за пределов таможенной территории Украины

Законом № 327 (п. 2 ст. 2) определено, что уплата ввозной пошлины, налогов и сборов (кроме таможенных сборов) при ввозе давальческого сырья иностранного заказчика осуществляется украинским исполнителем путем выдачи простого векселя государственной налоговой инспекции по местонахождению исполнителя со сроком платежа, равным сроку осуществления операции с давальческим сырьем, но не более чем на 90 календарных дней с момента оформления грузовой таможенной декларации (далее - ГТД).

Однако этим же Законом (п. 3 ст. 2) Кабинету Министров Украины, исходя из технологических особенностей производства, предоставлено право устанавливать иные сроки выполнения отдельных видов операций с давальческим сырьем.

На сегодняшний день сроки выполнения таких операций, установленные КМУ, являются более поодолжительными (см. табл. 1).

Таблица 1

Законом № 327 (п. 6 ст. 2) предусмотрено, что в случаях ввоза тех видов давальческого сырья, которые не облагаются ввозной пошлиной, налогами и сборами, украинский исполнитель представляет в государственную налоговую инспекцию по своему местонахождению письменное обязательство относительно вывоза готовой продукции в указанные выше сроки.

Порядок выдачи, учета, отсрочки и оплаты (погашения) векселей (письменных обязательств) регулируется Порядком № 83 (вступил в силу с 23.03.02 г.).

В упомянутом Порядке изложены особенности выдачи, учета, погашения и отсрочки оплаты (погашения) векселя (письменного обязательства), который оформляется при ввозе давальческого сырья на таможенную территорию Украины иностранным заказчиком. Эти особенности состдят в следующем.

В первую очередь субъект предпринимательской деятельности - юридическое лицо должен приобрести вексельный бланк в учреждении банка. Форма бланка должна соответствовать требованиям Положения № 338. Второй и третий экземпляры векселя получают путем ксерокопирования неоформленного оригинала вексельного бланка. Записи на всех экземплярах выполняются отдельно, должны быть тождественны и не подлежат ксерокопированию. Вексель выписывается в валюте контракта на переработку давальческого сырья и не подлежит передаче путем индоссамента. В векселе обязательно выделяются отдельными строками наименования и суммы пошлины, налогов и сборов, в уплату которых он выдан.

Оформляется письменное обязательство по форме, предусмотренной приложением № 1 к Порядку № 83.

Резидент-переработчик, являющийся векселедателем, оформленный вексель (письменное обязательство) представляет для приема на учет в государственную налоговую инспекцию (далее - ГНИ) по своему местонахождению. Прием векселя (письменного обязательства) на учет в ГНИ осуществляется в день его представления. Но если таможенное оформление осуществляется позднее, то по желанию векселедателя может быть выписан новый вексель (письменное обязательство), который принимается на учет по дате оформления ГТД. При этом ранее выписанный вексель (письменное обязательство) погашается.

Первый экземпляр векселя (письменного обязательства) остается в налоговой инспекции. Второй и третий экземпляры, принятые на учет (авизованные) ГНИ, возвращаются векселедателю для предъявления в таможенные органы и для собственного учета.

В случае своевременного вывоза готовой продукции в полном объеме, предусмотренном контрактом, за пределы таможенной территории Украины вексель погашается и ввозная пошлина, налоги и сборы (кроме таможенных сборов) не взимаются.

Погашение векселя осуществляется: 1) при вывозе из Украины готовой продукции в полном объеме, предусмотренном контрактом, в срок 90 дней и представлении в ГНИ в тот же срок копии вывозной ГТД с отметкой таможни, осуществившей таможенное оформление готовой продукции, о фактическом пересечении этой продукцией таможенной границы Украины.

Иначе говоря, для погашения векселя необходимо подтверждение факта вывоза за пределы таможенной территории Украины готовой продукции, а не сам факт таможенного декларирования готовой продукции, который означает только намерение такого вывоза;

2) в случае реализации готовой продукции на таможенной территории Украины при представлении векселедателем в ГНИ следующих документов: копии ввозной ГТД на готовую продукцию (без фактического ввоза ее в Украину); копии контракта, заключенного иностранным заказчиком с покупателем готовой продукции; акта приемки-передачи готовой продукции постоянным представительством иностранного заказчика; справки таможенного органа об уплате ввозной пошлины, других налогов и сборов, выданной постоянному представительству иностранного заказчика.

При этом обязанность по оформлению указанных документов возложена на постоянное представительство иностранного заказчика, которое обязано передать их в течение десяти рабочих дней после оформления акта приемки-передачи готовой продукции резиденту-производителю;

3) в случае принятия участниками договора о переработке давальческого сырья решения о приостановке этого договора в случае невозможности или нецелесообразности его выполнения.

При этих условиях вексель погашается в случае представления в ГНИ документов, удостоверяющих возврат иностранному заказчику давальческого сырья в том же количестве, общей фактурной стоимости, в том же ассортименте, в которых давальческое сырье ввозилось в Украину, в срок 90 дней и при условии, что с этим давальческим сырьем не осуществлялся технологический процесс, который привел к изменению кода согласно УКТВЭД;

4) в случае утери или полной порчи давальческого сырья нерезидента или готовой продукции вследствие форс-мажорных обстоятельств, факт наступления которых удостоверен Торгово-промышленной палатой Украины или региональными торгово-промышленными палатами.

При этом Законом № 327 установлен исчерпывающий перечень форс-мажорных обстоятельств: война, блокада, забастовка, пожар, авария, наводнение, замерзание моря, закрытие морских проливов, встречающихся на обычном морском пути между портами отгрузки и выгрузки, другое стихийное бедствие, запрет экспорта (импорта), валютные ограничения или другие ограничения прав собственности на сырье или готовую продукцию, в том числе на их перемещение, принятые государством или соответствующим государственным органом, и т. п. Однако погашение векселя может состояться только в случае утери или порчи давальческого сырья либо готовой продукции вследствие форс-мажорных обстоятельств.

При ввозе давальческого сырья уплата ввозной пошлины, налогов и сборов (кроме таможенных сборов) осуществляется резидентом-исполнителем путем выдачи ГНИ простого векселя.

Внимание! В соответствии с Законом Украины от 01.07.94 г. № 1959-IVc 23 июля 2004 года при ввозе на таможенную территорию Украины давальческого сырья - сахара (код УКТВЭД 1701), сахарных сиропов (коды УКТВЭД 1702 90 99 90, 2106 90 20 00, 2106 90 59 00), патоки (коды УКТВЭД 1703 10 00 00 и 1703 90 00 00) уплата ввозной пошлины, налогов и сборов (кроме таможенных сборов) осуществляется резидентом-исполнителем путем выдачи ГНИ простого авалированного векселя.

В случае непогашения векселедателем в определенный срок такого векселя векселедержатель (ГНИ) может опротестовать его в неплатеже в соответствии с законодательством и в течение одного рабочего дня с момента опротестования обратиться в банк, осуществивший аваль векселя, с требованием о его уплате. Банк обязан не позднее операционного дня, следующего за днем обращения векселедержателя, перевести ему указанную в векселе сумму.

Указом № 671 Президент Украины дал поручение Кабинету Министров Украины до 01.09.04 г. разработать и представить на рассмотрение в Верховную Раду Украины новую редакцию Закона Украины "Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях" относительно перехода с 01.11.04 г. к уплате ввозной пошлины, налогов и сборов (кроме таможенных сборов) при осуществлении операций с давальческим сырьем путем выдачи исполнителем векселей, авалированных банками.

На сегодняшний день Порядком № 163/121 утвержден порядок подтверждения фактического пересечения таможенной границы Украины товарами. Подтверждение осуществляется путем проставления на оригинале пятого основного листа "Экземпляр для декларанта" ГТД формы № МД-2, который представляется в ГНИ, записи: "Задекларированные в настоящей ГТД товары вывезены за пределы таможенной территории Украины в полном объеме" и указания даты фактического вывоза. Эта запись совершается таможенным органом, осуществившим таможенное оформление экспорта, в течение 5 рабочих дней с даты подачи субъектом предпринимательской деятельности заявления о предоставлении подтверждения фактического вывоза экспортированных им товаров за пределы таможенной территории Украины.

Рекомендация. Векселя учитываются в ГНИ в автоматизированном режиме средствами АРМа, которым осуществляется автоматизированная проверка данных в соответствии с конкретными алгоритмами контроля за своевременным погашением векселя (письменного обязательства) до наступления срока уплаты. С учетом того, что подтверждение таможенным органом даты фактического пересечения готовой продукцией таможенной границы Украины возможно только через 5 дней после такого пересечения, рекомеидуется вывозить готовую продукцию, изготовленную из давальческого сырья нерезидента, в срок 80 - 85 дней с даты взятия.ла учет налоговой инспекцией векселя (письменного обязательства).

Если в 90-дневный срок векселедателем не будет представлен в ГНИ по его местонахождению оригинал пятого основного листа "Экземпляр для декларанта" ГТД формы № МД-2 с записью "Задекларированные в настоящей ГТД товары вывезены за пределы таможенной территории Украины в полном объеме" и указанием даты фактического вывоза, он должен будет оплатить вексель. При этом на каждый вид пошлины, налогов и сборов выписывается отдельное платежное поручение. Вексельная сумма пересчитывается в национальную валюту Украины по курсу Национального банка Украины, действующему на день платежа по векселю, оплата осуществляется в валюте Украины.

Оплаченный вексель представляется в ГНИ для погашения.

Непогашенный вексель признается налоговым долгом, и не позднее следующего дня после наступления срока уплаты суммы долга в автоматическом режиме заносятся в карточки лицевых счетов - по каждому виду платежа отдельно - для учета погашения налогового долга в соответствии с требованиями Закона № 2181.

Избежать этого можно путем получения разрешения на отсрочку погашения векселя (письменного обязательства).

В соответствии с Порядком № 83 ГНИ имеет право предоставить разрешение на отсрочку оплаты (погашения) векселя (письменного обязательства) резидентам-переработчикам, осуществляюющим операции с давальческим сырьем в сфере внешнеэкономических отношений, в случае обращения их за получением такой отсрочки не позднее чем за пять рабочих дней до истечения срока, на который выдан вексель (письменное обязательство).

Разрешение на отсрочку оплаты (погашения) векселя предоставляется на срок, не превышающий 90 дней, в случае дальнейшей необходимости он может быть продлен путем выдачи векселедателю нового разрешения на отсрочку оплаты векселя, но не более чем на 270 дней.

Внимание! Отсрочка оплаты (погашения) векселя предоставляется в пределах одного бюджетного года. То есть в случае обращения векселедателя относительно продления периода погашения векселя на срок, истекающий в будущем бюджетном году, разрешение на такую отсрочку предоставляется на срок только в пределах бюджетного года с дальнейшим (в случае необходимости) продлением в следующем бюджетном году, но при условии, что общий срок отсрочки не превышает 270 дней.

Кроме того, векселедателю следует учитывать, что предоставление отсрочки оплаты (погашения) векселя - не обязанность ГНИ, а ее право и Порядком № 83 установлено, что решение об отсрочке принимается с обязательным учетом заключения о финансовом состоянии заявителя, в частности относительно расчетов с бюджетом, платежеспособности, наличии задолженности по экспортно-импортным операциям, своевременности представления налоговых деклараций, деклараций о валютных ценностях, доходах и имуществе, которые находятся за пределами Украины, и других обязательных для представления в ГНИ форм отчетности.

В случае принятия решения об отсрочке оплаты (погашения) векселя ГНИ оформляет разрешение на такую отсрочку на условиях налогового кредита.

Порядком № 83 определено, что плата за пользование налоговым кредитом вносится векселедателем исходя из учетной ставки НБУ от суммы, определенной в векселе. Размер учетной ставки устанавливается на последний день периода, за который уплачивается указанный кредит. Однако на момент выдачи разрешения размер учетной ставки, который будет установлен НБУ на последний день периода отсрочки векселя, неизвестен, поэтому Порядком № 83 установлен следующий механизм исчисления указанной платы.

При предоставлении разрешения размер платы определяется по учетной ставке НБУ, действующей на день выдачи разрешения, с дальнейшим перерасчетом, осуществляемым в случае изменения учетной ставки НБУ на последний день периода, на который предоставлялась отсрочка оплаты (погашения) векселя. ГНИ осуществляется перерасчет, который высылается векселедателю.

Плата за пользование налоговым кредитом должна уплачиваться ежемесячно равными частями. В случае невнесения ежемесячной платы за пользование налоговым кредитом ГНИ в одностороннем порядке отменяет разрешение на отсрочку и погашает вексель путем взыскания вексельных сумм в порядке, предусмотренном Законом № 2181 для взыскания налогового долга.

Если осуществляется частичный вывоз готовой продукции за пределы таможенной территории Украины или ее продажа на территории Украины, на указанную часть может осуществляться погашение векселя (письменного обязательства). В таком случае в ГНИ подается заявление о частичном погашении векселя (письменного обязательства), в котором обязательно должны выделяться отдельными строками наименования и суммы пошлины, налогов и сборов, подлежащих погашению.

За часть давальческого сырья или готовой продукции, полученной в оплату за выполненную работу, резидент-исполнитель должен уплатить ввозную пошлину, налоги и сборы, которые взимаются при бартерных (товарообменных) операциях с указанной продукцией.

В таких случаях для погашения векселя необходимо, кроме вышеуказанных документов, представить в ГНИ документальное подтверждение уплаты ввозной пошлины, налогов и сборов за часть сырья или готовой продукции, которая передается в оплату за услуги.

В соответствии с п. 14 ст. 2 Закона № 327 готовая продукция, изготовленная из давальческого сырья, ввезенного иностранным заказчиком на таможенную территорию Украины, при вывозе с таможенной территории Украины не облагается вывозной (экспортной) пошлиной и другими налогами и сборами (кроме таможенных сборов), которые взимаются при экспорте товаров, и не подпадает под режим лицензирования и квотирования.

Кроме того, на готовую продукцию, изготовленную с использованием давальческого сырья, принадлежащего иностранному заказчику, не распространяется специальный режим экспорта товаров, за исключением товаров специального назначения, перечень которых устанавливается КМУ. Однако за часть давальческого сырья или готовой продукции, полученной как оплата за выполненную работу, украинский исполнитель уплачивает ввозную пошлину, налоги и сборы, которые взимаются при бартерных операциях.

Отходы или лом, оставшиеся после порчи давальческого сырья или готовой продукции или после переработки давальческого сырья, в случае их реализации на таможенной территории Украины подлежат обложению ввозной пошлиной, налогами и сборами, которые взимаются при ввозе аналогичных отходов и лома на таможенную территорию Украины. Уплата этих налогов и сборов осуществляется покупателем отходов и лома, который должен оформить ввозную ГТД (без фактического ввоза товара в Украину).

Переработка давальческого сырья,
закупленного иностранным заказчиком
на таможенной территории Украины

Согласно требованию Закона № 327 (ст. 4) иностранный заказчик может закупать давальческое сырье на таможенной территории Украины только за иностранную валюту.

В этом случае основанием для таможенного оформления готовой продукции, изготовленной из такого давальческого сырья, которое вывозится с таможенной территории Украины, является представление резидентом ислолнителем в орган таможенного контроля копии контракта на приобретение иностранным заказчиком сырья в Украине и справки уполномоченного банка Украины о поступлении иностранной валюты на счет украинского поставщика сырья.

Иностранный заказчик имеет право реализовать на таможенной территории Украины готовую продукцию, произведенную из давальческого сырья, закупленного на таможенной территории Украины, только через зарегистрированное им в Украине постоянное представительство, которое уплачивает налоги и сборы, предусмотренные законодательством Украины при продаже товаров на ее таможенной территории. При этом расчеты между украинским покупателем готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья, и постоянным представительством иностранного заказчика должны осуществляться в национальной валюте Украины через счета постоянного представительства.

Внимание! За нарушение указанного порядка расчетов к переработчику, отгрузившему готовую продукцию непосредственно покупателю на территории Украины без прохождения расчетов через постоянное представительство иностранного заказчика, применяется штраф, а должностные лица, допустившие такие нарушения, привлекаются к ответственности за преднамеренное уклонение от налогообложения.

Рекомендация. Если вы являетесь переработчиком давальческого сырья иностранного заказчика, закупленного им на территории Украины, и получили от него поручение отгрузить готовую продукцию покупателю на территории Украины, требуйте от заказчика копии платежных поручений на оплату такой готовой продукции покупателем на счета постоянного представительства иностранного заказчика в Украине. Оплата при этом должна быть осуществлена в национальной валюте Украины.

Расчеты за переработку, обработку, обогащение или использование давальческого сырья могут осуществляться исключительно в денежной форме, частью давальческого сырья, частью готовой продукции, с использованием всех предыдущих форм одновременно (ст. 6 Закона № 327).

В случае если расчеты за переработку, обработку, обогащение или использование давальческого сырья осуществляются в иностранной валюте, такая валюта подлежит зачислению на счет резидента-исполнителя в уполномоченном банке Украины в 90-дневный срок с момента таможенного оформления готовой продукции или погашения векселя (письменного обязательства) в зависимости от того, какая из этих операций была проведена раньше.

За нарушение указанного срока получения валютной выручки за предоставленные услуги по переработке давальческого сырья ГНИ взыскивает с резидента-исполнителя пеню за каждый день просрочки в размере 0,3 % суммы неполученной выручки в иностранной валюте, пересчитанной в национальную валюту Украины по официальному валютному курсу НБУ, действующему на день начисления пени, или в гривнях в случае осуществления расчетов в национальной валюте Украины. Общий размер начисленной пени не может превышать суммы задолженности. (ст. 9 Закона № 327).

Рассмотрим на примерах порядок отражения давальческих операций в учете резидента Украины - переработчика давальческого сырья иностранного заказчика.

ПРИМЕР 1

Оплата услуг за переработку давальческого сырья осуществляется денежными средствами

Иностранным заказчиком в адрес исполнителя отгружено давальческое сырье, контрактная стоимость которого - 4 000 дол. США.

На дату таможенного оформления сырья курс НБУ составлял 5 грн. за 1 дол. США.

Контрактная стоимость услуг по переработке давальческого сырья - 800 дол. США.

На дату подписания акта выполненных работ и таможенного оформления готовой продукции курс НБУ составлял 5,5 грн. за 1 дол. США.

На дату перечисления валюты от иностранного заказчика в оплату услуг по переработке давальческого сырья курс НБУ составлял 5,6 грн. за 1 дол. США.

Фактическая производственная себестоимость услуг исполнителя по переработке давальческого сырья - 3 800 грн.

За таможенное оформление при ввозе давальческого сырья и вывоз готовой продукции уплачены таможенные сборы в сумме по 50 грн.

Согласно ст. 2 Закона о давальческом сырье при оформлении ввозной ГТД на сырье украинский исполнитель уплачивает ввозную пошлину, налоги и сборы (кроме сборов за таможенное оформление) путем представления в органы таможенного контроля векселя на сумму налоговых обязательств.

После переработки сырьья в готовую, продукцию у исполнителя возникают валовой доход и налоговые обязательства по НДС по операции экспорта услуг на дату какого-либо из событий, которое произошло раньше: или подписание акта выполненных работ, или зачисление средств, поступивших в оплату услуг по переработке, на банковский счет. При этом налоговые обязательства по НДС у исполнителя за предоставленную услугу начисляются по ставке 0 %.

После фактического пересечения тамаженной границы Украины готовой продукцией, которая вывозится в полном объеме в установленный срок, вексель погашается и вывозная пошлина, налоги и сборы (кроме сборов за таможенное оформление) не уплачиваются.

Таким образом при ввозе давальческого сырья исполнителем выписывается вексель:

- на ввозную пошлину - по ставке 20 % в сумме ($4 000 х 5 х 20 %) = 4 000 грн.;

- на НДС в сумме ($4 000 х 5 + 4 000) х 20 % = 4 800 грн.

Итого - 8 800 грн.

В бухгалтерском и налоговом учете резидента-исполнителя операции по переработке сырья на давальческих условиях отражаются следующим образом (см. табл.).

Таблица 2

(грн.)

При оплате услуг, которая осуществляется иностранным заказчиком давальческим сырьем или готовой продукцией (т. е. по бартеру), следует иметь в виду, что НДС на стоимость услуг по переработке давальческого сырья при условии вывоза готовой продукции за пределы Украины составляет 0 % и, начиная с 1 января 2001 года до 1 января 2005 года (на сегодня), согласно ст. 11 Закона № 2120, ст. 7 Закона № 2905, ст. 7 Закона № 380 и ст. 9 Закона № 1344, в случае вывоза (экспорта) товаров (работ, услуг) за пределы таможенной территории Украины путем бартерных (товарообменных) операций сумма НДС, уплаченная (начисленная) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), не относится на увеличение налогового кредита, а включается в состав валовых расходов производства (обращения) налогоплательщика.

То есть в случае если резидент-переработчик для выполнения договора по переработке давальческого сырья иностранного заказчика дополнительно приобретал на территории Украины товарно-материальные ценности, услуги по переработке и т. п. у резидентов и в оплату за услуги по переработке получил от нерезидента часть давальческого сырья или готовую продукцию, то суммы НДС, уплаченные таким резидентом в пользу других резидентов в связи с переработкой давальческого сырья нерезидента, к составу налогового кредита резидента-переработчика не относятся.

При осуществлении экспортной части бартерной операции они включаются в - состав его валовых расходов (в случае отнесения такой суммы НДС к налоговому кредиту в предыдущих отчетных периодах необходимо произвести корректировку налогового кредита в сторону уменьшения).

В приведенных ниже примерах порядка отражения в учете давальческих операций у резидента Украины - переработчика давальческого сырья иностранного заказчика отражены только операции, непосредственно связанные с предоставлением услуг нерезиденту. Операции по переработке давальческого сырья на территории Украины в данных примерах не рассматриваются.

ПРИМЕР 2

Оплата услуг осуществляется давальческим сырьем

Условия - те же, что и в примере 1. Справедливая стоимость услуг по переработке сырья равна договорной. Курс НБУ на дату подписания акта предоставленных услуг -5 грн. за 1 дол. США. Сумма таможенных сборов и пошлины, начисленная на стоимость сырья, которая передается в оплату услуг, составляет 840 грн.

В этой ситуации за часть сырья, которая в дальнейшем после переработки в готовую продукцию будет вывезена за пределы таможенной территории Украины, резидент-исполнитель представляет в орган таможенного контроля вексель на сумму налоговых обязательств.

После фактического пересечения таможенной границы Украины готовой продукцией, вывозимой в полном объеме в установленный срок, вексель погашается. За часть сырья, которая будет использована как оплата за предоставленные услуги по переработке, резидент-исполнитель должен при растаможивании уплатить ввозную пошлину, налоги и сборы, которые уплачиваются при ввозе товаров по бартерным договорам. При этом НДС уплачивается по ставке 20 % таможенной стоимости такого сырья.

В бухгалтерском и налоговом учете резидента-исполнителя операции по переработке сырья на давальческих условиях отражаются следующим образом (табл. 3).

Таблица 3

(грн.)

ПРИМЕР3

Оплата услуг осуществляется готовой продукцией

Условия - те же, что и в примере 2. Курс НБУ на дату подписания акта предоставленных услуг - 5,5 грн. за 1 дол. США. Сумма таможенных сборов и пошлины, начисленная на стоимость готовой продукции, полученной в оплату услуг, составляет 840 грн.

В этой ситуации при ввозе давальческого сырья на территорию Украины уплата ввозной пошлины, налогов и сборов (кроме сборов за таможенное оформление) осуществляется резидентом-исполнителем путем представления в органы таможенного контроля векселя, авизованного ГНИ. После переработки давальческого сырья в случаях, когда готовая продукция вывозится в полном объеме и в установленный срок, вексель погашается, ввозная пошлина, налоги и сборы не уплачиваются.

Осуществляя подобные операции, следует обратить внимание на порядок таможенного оформления. Так, при вывозе готовой продукции за пределы Украины следует оформить вывозную ГТД на всю стоимость такой продукции. Она необходима для подтверждения исполнителем факта выполнения своих обязательств. На стоимость готовой продукции, которая оставляется исполнителем как оплата услуг, оформляется ввозная ГТД.

В налоговом учете исполнителя по операции экспорта услуги возникают валовой доход и налоговые обязательства по НДС по ставке 0 %.

При оформлении ввозной ГТД на готовую продукцию положено уплатить импортный НДС по ставке 20 % контрактной стоимости готовой продукции, поступающей в оплату (но не ниже таможенной стоимости).

В бухгалтерском и налоговом учете резидента-исполнителя операции по переработке сырья на давальческих условиях отражаются следующим образом (табл. 4).

Таблица 4

(грн.)

Давальческое сырье, его движение и выбытие должны учитываться на забалансовом субсчете 022 "Материалы, принятые для переработки", на котором учитываются ценности, временно находящиеся на предприятии и не являющиеся его собственностью.

Аналитический учет давальческого сырья следует вести по заказчикам, видам сырья и материалов, по местам их хранения или переработки.

Учет расходов на переработку давальческого сырья ведется на счете 23 "Производство".

Особенности заключения контракта
на переработку давальческого сырья
во внешнеэкономических отношениях

При заключении договоров (контрактов) на операции с давальческим сырьем иностранного заказчика украинским переработчикам необходимо соблюдать требования Положения № 201.

В преамбуле давальческого контракта стороны именуются "Заказчик" и "Исполнитель (исполнители)". При этом в случае если в изготовлении готовой продукции задействованы несколько исполнителей, первый из них должен производить таможенное оформление давальческого сырья, а последней - готовой продукции.

В разделе "Предмет договора" необходимо дополнительно определить, какой товар как давальческое сырье нерезидент должен поставить на территорию Украины, указав при этом его точные наименования, марки, сорта, а также точное наименование (марку, сорт) товара, являющегося конечной целью переработки давальческого сырья.

Договор (контракт) непременно должен сопровождаться приложением - технологической схемой переработки давальческого сырья, которая должна отражать:

- все основные этапы переработки сырья и процесс преобразования сырья в готовую продукцию;

- количественные показатели сырья на каждом этапе переработки с обоснованием технологических потерь сырья;

- потери исполнителя переработки на каждом из ее этапов;

- расчет выхода готовой продукции.

В разделе "Обязанности сторон" указывается, к кому переходит право собственности на остатки давальческого сырья, отходы, лом и сопутствующую готовую продукцию, образовавшиеся в результате переработки давальческого сырья в готовую продукцию, оговоренную контрактом.

Если право собственности переходит к резиденту-производителю, указанная продукция реализуется в пределах Украины и облагается ввозной пошлиной, налогами и сборами на общих условиях. Уплата этих платежей производится покупателем, который должен оформить импортную ГТД (без фактического ввоза на территорию Украины).

В случае если право собственности остается за иностранным заказчиком, по его письменному заявлению остатки давальческого сырья, отходы, лом и сопутствующая готовая продукция, образовавшиеся в результате переработки давальческого сырья в готовую продукцию, могут быть вывезены в порядке, установленном Государственной таможенной службой Украины.

В разделе "Базисные условия поставки товаров (приемка-сдача, выполнение работ и услуг)" цикл переработки давальческого сырья в готовую продукцию не должен превышать 90-дневного срока или срока, установленного КМУ для переработки соответствующих видов давальческого сырья.

В этом же разделе контракта заказчик должен указать один из способов распоряжения готовой продукцией:

- готовая продукция вывозится за пределы Украины (или возвращается заказчику, или по его распоряжению - в третью страну третьему лицу). Таможенное оформление экспорта готовой продукции осуществляет резидент-исполнитель (последний исполнитель);

- готовая продукция реализуется в пределах Украины. Ее таможенное оформление осуществляет постоянное представительство иностранного заказчика на территории Украины - в 10-дневный срок оно представляет соответствующие документы производителю-резиденту для погашения выданного векселя. Поставку готовой продукции по территории Украины производитель-резидент осуществляет только после представления соответствующих документов постоянным представительством иностранного заказчика.

Раздел "Цена и общая стоимость договора (контракта)", кроме расчета цены договора, должен содержать данные о залоговой стоимости давальческого сырья, цене и общей стоимости готовой продукции, об общей стоимости переработки.

Обязательно определяется механизм расчетов за переработку давальческого сырья:

- денежными средствами;

- частью давальческого сырья;

- готовой продукцией;

- комбинированный (несколькими видами сразу).

В этом разделе должны быть также учтены отдельные моменты действующих ценовых и валютных предостережений, а именно:

- на операции с давальческим сырьем распространяются индикативные цены;

- стоимость готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья, не может быть ниже таможенной стоимости такого сырья;

- иностранный заказчик может приобретать давальческое сырье на территории Украины только за иностранную валюту, реализовывать готовую продукцию на территории Украины - только за валюту Украины, при этом расчеты за нее должны осуществляться только через счета постоянного представительства.

Декларирование операций
с давальческим сырьем

Приказом № 207 утверждена форма декларации о валютных ценностях, доходах и имуществе, которые принадлежат резиденту Украины и находятся за ее пределами, и установлено, что декларирование валютных ценностей, доходов и имущества производится субъектами предпринимательской деятельности ежеквартально в случае, если за пределами Украины находятся их валютные ценности, доходы и имущество.

При декларировании операций с давальческим сырьем нерезидента в строке 5 "Товары (работы, услуги), которые экспортированы резидентом за пределы Украины с оплатой в иностранной валюте и за которые на отчетную дату не поступили в установленные законодательством сроки валютные средства на валютный счет резидента в уполпомоченном банке" раздела III "Имущество и товары за границей" декларации необходимо указать сумму валютной выручки (в том числе и в валюте Украины), которая должна была поступить на счет резидента-переработчика за услуги по переработке давальческого сырья иностранного заказчика и не поступила в 90-дневный срок со дня оформления импортной ГТД на готовую продукцию или со дня погашения векселя на такую отчетную дату.

В случае непроведения такого декларирования, кроме начисления пени в соответствии с требованиями п. 2 ст. 9 Закона № 327 за нарушение сроков поступления валютной выручки, органами государственной налоговой службы на резидента-переработчика налагается штраф в размере 20 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (пп. 2.7 п. 2 Положения № 49).

Перечень форм налоговой отчетности по ВЭД

Ирина Еременко, заместитель начальника отдела
аналитической подготовки к проверке
налогоплательщиков управления
налогового аудита и валютного контроля.

Документи що посилаються на цей

• Переработка давальческого сырья нерезидента в Украине