Ведение учета на предприятии
бухгалтером - частным предпринимателем:
о чем нужно помнить
Бухгалтерский учет - штука весьма непростая. Поэтому все больше предприятий привлекают для его ведения специалистов-предпринимателей. Однако знают ли партнеры, как много нюансов кроется в таком сотрудничестве? В данной публикации вы найдете всю необходимую информацию о порядке организации и подводных камнях взаимодействия бухгалтера-предпринимателя и предприятия.
С чего все началось
Использовать услуги специалиста по бухгалтерскому учету, зарегистрированного предпринимателем без создания юрлица (далее - бухгалтер-предприниматель), как одну из форм организации ведения бухучета допускает п. 4 ст. 8 Закона о бухучете.
Появление этой нормы стало мощным импульсом для отказа некоторых предприятий от традиционной формы ведения бухгалтерского учета*. Оно и понятно - почему бы не сэкономить на уплате налогов, социальных взносов, а попутно еще и снизить риск привлечения бухгалтера к административной и уголовной ответственности, если это полностью вписывается в рамки законодательства?
Но вот приняли Закон о доходах, и его п. 1.8 заставил задуматься: стоит ли продолжать такие отношения, если налогообложение доходов наемного работника и предпринимателя, предоставляющего услуги больше месяца, одно и то же? Но на этот раз все закончилось хорошо: ГНАУ разъяснила, что норма абз. 2 п. 1.8 ст. 1 Закона о доходах не охватывает доходов, полученных в рамках предпринимательской деятельности (см. приказ от 29.12.03 г № 633).
Итак, мы подошли к первому важному выводу: доходы от предоставления бухгалтерских услуг должны быть предпринимательскими.
Делаем первые шаги
Как правило, предприниматели выбирают упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности (т. е. единый налог). Здесь нужно помнить вот что. По мнению ГНАУ единым налогом облагаются лишь доходы от видов деятельности, записанных в Свидетельстве о его уплате. Подтверждение тому находим в ряде ее писем, например от 27.09.02 г. № 17-0518.
Более того, даже Госкомпредпринимательства отмечает, .что доходами от осуществления предпринимательской деятельности, облагаемыми налогом в соответствии с Указом Президента Украины "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" от 03.07.98 г № 727/98, будут доходы, полученные от осуществления именно тех видов деятельности, которые указаны в свидетельстве об уплате единого налога (см. письмо от 12.11.02 г. № 2-221/6002).
Конечно, с таким подходом можно не согласиться, однако зачем? Гораздо лучше изначально выбрать правильные коды видов деятельности, а самое главное - правильно вписать вид деятельности в заявление о праве применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности. Тем более что сделать это проще простого.
Регистрация видов деятельности
Чтобы стать на учет в налоговой инспекции, частный предприниматель заполняет форму № 5-ОПП. В ней стоит указать вид деятельности под кодом 74.12.0 - "Деятельность в сфере бухгалтерского учета". Она включает:
- регистрацию коммерческих операций для предприятий, учреждений и т. п.;
- составление финансовых отчетов, их анализ, подтверждение их достоверности;
- составление налоговых деклараций для юридических и физических лиц;
- консультационные услуги и представительство (кроме юридического) от имени клиентов перед налоговыми инспекциями.
Кроме того, среди неосновных видов деятельности можно записать следующие:
72.30.0 "Обработка данных". Это обработка данных и составление таблиц даже при условии их использования в целях бухгалтерского учета;
74.14.0 "Консультации по вопросам коммерческой деятельности и управления". Сюда входит разработка концепции систем бухгалтерского учета, программ учета расходов, процедур контроля за выполнением смет.
Заполняя заявление о праве применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, ориентируйтесь на решения местных советов (именно они устанавливают ставки единого налога). Иногда в них прямо указан нужный вид деятельности. Формулируют его по-разному, например: "Аудиторские и бухгалтерские услуги", "Деятельность в сфере бухгалтерского учета", "Бухгалтерские услуги". Последний вариант - самый простой и понятный.
Бывает, нужного вида деятельности в решении местного совета нет, а есть только "Прочие услуги". Тогда единый налог придется платить по ставке, установленной для них, а если нет и ее, то будет задействована ставка для прочих видов деятельности.
В любом случае главное - указать в Заявлении правильный вид деятельности.
Уведомление госорганов
После того как вместо штатного специалиста вести бухучет начинает предприниматель, на повестке дня возникает вопрос: нужно ли уведомлять об этом госорганы?
Действительно, становясь на учет в налоговых органах, социальных фондах, предприятие в регистрационных заявлениях указывало данные о главном бухгалтере (он, как минимум, подписывал регистрационное заявление). Получается, после его увольнения регистрационная информация уже не действительна?! Стоп, давайте вместе выясним.
Начнем с налоговых органов. Туда предприятие подает заявление по форме № 1 -ОПП. Кроме прочего, в нем есть подробная информация о "главном бухгалтере (бухгалтере или другом лице, на которое возложены обязанности по ведению бухгалтерского учета налогоплательщика)". Но бухгалтера-предпринимателя таковым лицом считать нельзя: на него обязанности не возложены. Он берется выполнять их на основании гражданско-правового договора, стороны которого юридически равноправны. А под лицом, на которое возложены обязанности по ведению бухучета, следует понимать должностное лицо, которое ведет учет на предприятии (в учреждении) при отсутствии в штатном расписании должности главного бухгалтера (бухгалтера).
В случае смены руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера) вновь назначенное лицо (лица) или уполномоченное им (ими) лицо подает в орган государственной налоговой службы регистрационное заявление с пометкой "Изменения" (п. 7.9 Инструкции о порядке учета налогоплательщиков, утвержденной приказом ГНАУ от 19.02.98 г. № 80). Но смена главного бухгалтера (бухгалтера) на бухгалтера-предпринимателя - совсем другой случай. Ведь бухгалтер-предприниматель не вновь назначенное лицо - его никто не назначает! Назначить на должность можно только подчиненного. Это аргументы для тех, кто не намерен информировать ГНИ. Однако чтобы регистрационные данные соответствовали реальности, налоговую лучше все-таки уведомить.
А вот фондам - пенсионному, страхования от несчастных случаев на производстве и от безработицы - об изменении формы ведения бухучета и об увольнении главного бухгалтера (бухгалтера) знать совсем не обязательно.
Если быть точными до конца, п. 2.13 Инструкции о порядке поступления, учета и расходования средств Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности, утвержденной постановлением Правления Фонда от 26.06.01 г. № 16, предписывает уведомлять Фонд соцстраха по временной потере трудоспособности об увольнении главного бухгалтера в 10-дневный срок. Дело в том, что там есть общее требование - уведомлять Фонд об изменении любых реквизитов, включенных в регистрационное заявление.
Какой договор заключить
В отличие от штатного бухгалтера, частный предприниматель работает не по трудовому, а по гражданско-правовому договору. Понятно, он лишается всех дарованных КЗоТом благ (например, оплачиваемых больничных, отпускных и пр.). Поэтому уповать на защиту со стороны трудового законодательства не стоит - о своих интересах нужно заботиться самому.
Первое дело - выбрать вид договора. На наш взгляд, самый подходящий - договор о предоставлении услуг (кстати, в Законе о бухучете также говорится об использовании услуг специалиста по бухучету).
По договору о предоставлении услуг одна сторона (исполнитель) по заданию второй стороны (заказчика) предоставляет услугу, потребляемую в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности, а заказчик оплачивает ее, если иное не установлено договором (ст. 901 ГКУ). Обычно исполнитель предоставляет услугу лично, но если позволяет договор, он вправе возложить свои обязанности на другое лицо. А вот с ответственностью перед заказчиком это сделать не удастся: она все равно останется на исполнителе (ст. 902 ГКУ).
Мы уже выяснили, что договор - основной документ, регламентирующий отношения сторон (их права и обязанности). Если из него не следует какой-либо обязанности бухгалтера-предпринимателя, то и выполнять ее он не должен и не несет за это никакой ответственности. В этом еще одно принципиальное отличие штатного бухгалтера от бухгалтера-предпринимателя.
Поговорим теперь о конкретных обязанностях, которые может взять на себя предприниматель.
Подписание первичных документов и финотчетности
Сразу возникает вопрос: может ли бухгалтер-предприниматель подписывать первичные документы? Понятно, что они являются неотъемлемым атрибутом бухучета, который без них просто немыслим. А ведь на многих первичных документах должна стоять подпись главного бухгалтера... Подойдет ли вместо нее автограф бухгалтера-предпринимателя?
Выясняется, вполне. Обратите внимание на п. 2.13 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина Украины от 24.05.95 г. № 88. Там сказано: руководитель предприятия утверждает перечень лиц, имеющих право давать разрешение (подписывать первичные документы) на осуществление хозяйственной операции, связанной с отпуском (расходованием) денежных средств и документов, товарно-материальных ценностей, нематериальных активов и другого имущества. Именно эта норма позволяет бухгалтеру-предпринимателю подписывать первичные документы (в реквизиты которых включена подпись главбуха), если такая обязанность предусмотрена договором (см. также письмо Минфина № 2948).
То же можно сказать о подписании учетных регистров (книг, ведомостей, журналов и др.) и финотчетности. В письме Минфина от 28.02.03 г. № 041-407-98/23-406/11-1962 сказано: "Если в соответствии со ст. 8 указанного Закона (Закона о бухучете.) ведение бухгалтерского учета на предприятии по договору осуществляется специалистом по бухгалтерскому учету, зарегистрированным в качестве предпринимателя, то последний подписывает финансовую отчетность предприятия за главного бухгалтера".
Подписание налоговых накладных
Они стоят особняком. Согласно Порядку заполнения налоговой накладной, утвержденному приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165, все экземпляры налоговой накладной подписывает лицо, уполномоченное налогоплательщиком осуществлять продажу товаров (работ, услуг), и скрепляют печатью такого налогоплательщика-продавца.
Поэтому самым осторожным читателям мы не рекомендовали бы взваливать подписание налоговых накладных на плечи бухгалтера-предпринимателя - лучше пускай это сделает должностное лицо предприятия .например руководитель. Дело вот в чем. Сам по себе договор на предоставление бухгалтерских услуг не уполномочивает бухгалтера-предпринимателя продавать товары (работы, услуги), ведь предмет договора иной. Если же передать такие полномочия дополнительным документом, то он фактически будет договором поручения. При данных обстоятельствах у проверяющих может возникнуть соблазн применить к этим операциям п. 4.7 Закона о НДС (там идет речь о продаже товаров, полученных по гражданско-правовым договорам, которые уполномочивают продавать товары от имени и по поручению другого лица).
Для всех остальных налогоплательщиков скажем следующее. На практике проверяющие уделяют особое внимание правильности заполнения реквизитов налоговой накладной, а также наличию на ней соответствующей печати. Принципиально важно, чтобы на налоговой накладной стояла подпись как таковая. Строго говоря, пп. 7.2.1 Закона о НДС, где перечислены обязательные реквизиты налоговой накладной, вообще не упоминает о ее подписании. В любом случае подписание налоговой накладной бухгалтером-предпринимателем не делает ее недействительной. Поэтому ее получателю опасаться за свой налоговый кредит нечего, а поставщик и без всякой подписи должен отразить налоговые обязательства. Для подстраховки предприятие внутренним приказом или с помощью доверенности может делегировать бухгалтеру-предпринимателю право составлять и подписывать налоговые накладные.
Кстати, Минфин в письме № 2948 на интересующий нас вопрос так и не ответил. Он отнес его к компетенции ГНАУ, а ее позиция пока неизвестна. Остается полагаться на логику и здравый смысл.
Подписание налоговых деклараций
Практически все формы налоговых деклараций подписывает главный бухгалтер. А вправе ли бухгалтер-предприниматель делать это вместо него?
Минфин в письме № 2948 на этот вопрос ответил положительно: "В случаях ведения бухгалтерского учета на предприятии физическим лицом - предпринимателем финансовую отчетность за главного бухгалтера подписывает предприниматель, формы другой отчетности подписываются им, если соглашением по предоставлению услуг предусмотрено их составление предпринимателем". Вроде бы никаких препятствий, главное - делать соответствующую оговорку в соглашении.
На наш взгляд, здесь не все так просто. Например, данные Декларации по НДС подтверждают подписями ответственных должностных лиц (руководителя и главбуха). Об этом прямо сказано в п. 3.4 Порядка заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97 г № 166. Как мы уже сказали, бухгалтер-предприниматель-не должностное лицо и не главный бухгалтер. А ведь налоговики интересуются прежде всего подписями должностных лиц и без их подписей налоговую отчетность не принимают.
Таким образом, в интересах самого предпринимателя воздержаться от подписания налоговой отчетности, равно как и форм отчетности в социальные фонды.
Понятно, никому не нужен бухгалтер, который не составляет налоговой отчетности. Но составление и подписание - разные вещи, поэтому формулировка в договоре может звучать так: "Исполнитель составляет всю предусмотренную действующим законодательством налоговую отчетность и до наступления предельных сроков ее подачи в госорганы передает ее Заказчику для подписания его руководителем..." Конечно, при желании подписывать налоговую отчетность бухгалтер-предприниматель может. Для подтверждения данного права следует запастись письмом № 2948. Главное - не забыть оговорить такие обязанности в договоре. И помните: сам факт подписания бухгалтером-предпринимателем налоговой декларации не превращает его автоматически в должностное лицо.
Выполнение функций кассира
На предприятиях, особенно небольших, главный бухгалтер или бухгалтер зачастую выполняет функции кассира. А бухгалтер-предприниматель?
Согласно п. 4.8 Положения № 72 на предприятиях, где штатным расписанием не предусмотрена должность кассира, исполнение его обязанностей письменным распоряжением руководителя предприятия может быть возложено на бухгалтера или другого работника, с которым заключен договор о полной материальной ответственности. Иными словами, нельзя исполнять обязанности кассира, не состоя в трудовых отношениях с предприятием.
В то же время НБУ, отвечая на интересующий нас вопрос, неожиданно разъяснил: если на предприятии нет должности кассира и с физлицом-СПД (специалистом по бухучету) заключен договор на выполнение им функций бухгалтера предприятия, он при условии заключения договора о полной материальной ответственности может выполнять и функции кассира (см. письмо НБУ от 14.02.02 г. № 11-115/323).
Конечно, это хорошо, но классический договор о полной материальной ответственности заключают только в рамках трудовых отношений, т. е. с работником. В гражданско-правовых отношениях такая ответственность подразумевается сама собой (более подробно об этом читайте далее), потому какие-либо дополнительные договоры на этот счет излишни.
Однако каши маслом не испортишь. И в любом случае в договоре о предоставлении услуг по ведению бухгалтерского учета стоит указать: "Исполнитель (бухгалтер-предприниматель. ) принимает на себя полную материальную ответственность за необеспечение сохранности вверенных ему Заказчиком материальных ценностей..."
Ответственность бухгалтера-предпринимателя
Пожалуй, это самый сложный и деликатный вопрос. Любой бухгалтер прекрасно знает, что его профессия сопряжена с определенным риском. Это целый букет административных штрафов и даже несколько статей Уголовного кодекса... Но не будем сгущать краски. Что же ожидает бухгалтера-предпринимателя, который ошибся?
В общем-то - ничего страшного. Субъектом большинства потенциально опасных для бухгалтера-предпринимателя правонарушений и преступлений является должностное лицо. Это касается, в частности, админответственности за неуплату или несвоевременную уплату налогов, искажение или отсутствие налогового учета, а также уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, служебную халатность и т. д. Поэтому нам остается окончательно убедиться, что бухгалтер-предприниматель - не должностное лицо.
Определение этого термина** содержит п. 1 примечания к ст. 364 УК: должностными называют лиц, постоянно или временно осуществляющих функции представителей власти, атакже занимающих постоянно или временно на предприятиях, в учреждениях или организациях независимо от формы собственности должности, связанные с исполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных обязанностей, либо исполняющих такие обязанности по специальному полномочию.
Термины "организационно-распорядительные" и "административно-хозяйственные обязанности" расшифрованы в постановлении Пленума ВСУ "О судебной практике по делам о взяточничестве" от 26.04.02 г. № 5, однако и без него ясно: должностное лицо - это лицо, занимающее определенную должность на предприятии.
Аналогичного мнения придерживается и Госкомпредпринимательства: "Чтобы быть служебным лицом, необходимо занимать должности, связанные с исполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных обязанностей" (см. письмо от 05.02.03 г. № 3-222/646).
Этих аргументов вполне достаточно, однако без ложки дегтя тут не обойтись. Ответственность не всегда возлагается только на должностное лицо предприятия. Например, ст. 164-2 КоАП предусматривает админштраф за нарушение законодательства по финансовым вопросам (за отсутствие бухучета или ведение его с нарушениями, внесение неправдивых данных в финотчетность, ее неподачу и т. д.). Здесь привычного ограничения нет, и, возможно, именно поэтому Главное контрольно-ревизионное управление Украины в письме от 15.10.02 г. № 13-14/1-668 настаивает на возможности применения ст. 164-2 КоАП и к бухгалтеру-предпринимателю. Честно говоря, это во многом справедливо и перекликается с ч. 8 ст. 9 Закона о бухучете. Согласно ей ответственность за несвоевременное составление первичйых документов и регистров бухгалтерского учета и недостоверность отраженных в них данных несут лица, составившие и подписавшие эти документы.
И еще. В одном из авторитетных комментариев к УК находим следующий тезис: "Лица, которые соответствующим образом консультируют непосредственных исполнителей преступления или фактически составляют отчетную финансово-хозяйственную документацию предприятия, но не уполномочены в установленном порядке подписывать ее (ситуации, когда юридически функции бухгалтера выполняет подставное лицо), должны привлекаться к ответственности за пособничество в уклонении от уплаты налогов". На наш взгляд, доказать пособничество в данном случае весьма проблематично. Действительно, зачем бухгалтеру-предпринимателю "экономить" на уплате налогов "чужого" предприятия?
Возмещение убытков, нанесенных предприятию
Наибольшую озабоченность у бухгалтеров-предпринимателей вызывает потенциальная обязанность возмещать штрафы, уплаченные предприятием. Ответственность штатного бухгалтера обычно ограничена средним месячным заработком (ст. 132 КЗоТа), а бухгалтера-предпринимателя - увы... За причиненные вреди убытки предприниматель несет имущественную и иную установленную законом ответственность (ст. 49 ХКУ).
Разумеется, виновная сторона (напомним, что вина (умысел или неосторожность) - обязательное условие для привлечения к ответственности за нарушение договора) обязана возместить убытки (ст. 623 ГКУ). Но вначале посмотрим, можно ли считать штрафные санкции, примененные к предприятию (например, налоговыми органами), возмещаемыми убытками'?
После недолгих размышлений мы приходим к положительному ответу. Действительно, в состав убытков входят штрафные санкции, уплаченные другим субъектам в результате нарушения обязательства второй стороной (ч. 1 ст. 225 ХКУ). Штрафные санкции, о которых может идти речь, сводятся в основном к доначислениям, осуществленным в результате налоговых проверок. В свою очередь, доначисления - следствие занижения налоговых обязательств в декларациях (расчетах).
Как вы помните, бухгалтер-предприниматель при желании может подписывать налоговые декларации. Соответствующее условие должно непременно быть в договоре с предприятием, но даже если его нет, а предприниматель только составляет налоговые декларации, отсутствие его подписи на декларации еще не доказывает его невиновность.
Неправильное составление налоговой отчетности само по себе уже нарушение обязательства. Разумеется, если по договору бухгалтер-предприниматель обязан составлять налоговые декларации и при условии, что они попали в ГНИ в "первозданном" виде, т. е. должностные лица предприятия ничего "от себя" не добавили. Другими словами, должна быть причинно-следственная связь между нарушением (невыполнением) обязательства и убытками.
Предприятие могут штрафовать за несвоевременное предоставление налоговой отчетности. И если в этом виновен бухгалтер-предприниматель, а предприятие сделало все от себя зависящее (передало ему необходимые первичные документы, договоры), то такие штрафы можно обернуть против нерадивого бухгалтера.
Как видите, имущественная ответственность бухгалтера-предпринимателя превышает ответственность штатного бухгалтера. В общем случае первый из них отвечает за причиненные предприятию убытки в полном объеме.
Ограничение размера ответственности
Можно ли установить его? На наш взгляд, да***. Такие вопросы решаются по договоренности сторон, так как согласно ч. 3 ст. 22 ГКУ убытки возмещаются в полном объеме, если договором или законом не предусмотрено возмещение в меньшем или большем размере.
Поэтому вполне допустимой будет, например, следующая оговорка в соглашении: "Материальная ответственность Исполнителя по настоящему Договору перед Заказчиком не может превышать стоимости предоставленных услуг за один месяц****. В остальной части убытки не возмещаются".
---------------------------------------
* Форма ведения бухучета иногда обозначена в учредительных документах. Например, в уставах часто пишут "Ответственность за состояние бухгалтерского учета, своевременность предоставления бухгалтерской, статистической и другой отчетности возлагается на главного бухгалтера Общества". Тогда перед сменой формы ведения бухучета нужно подкорректировать устав.
** УК постоянно упоминает о служебных лицах, но эти термины тождественны.
*** Если бухгалтер-предприниматель выполняет функции кассира, то в их отношении договор должен предусматривать полную материальную ответственность.
**** Можно просто указать сумму, например 100 грн.
Список использованных нормативно-правовых актов:
1. ГКУ - Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.
2. ХКУ - Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.03 г. № 436-IV.
3. УК - Уголовный кодекс Украины от 05.04.01 г. № 2341-III.
4. КЗоТ - Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.
5. КоАП - Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г.
6. Закон о бухучете - Закон Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г. № 996-XIV.
7. Закон о доходах - Закон Украины "О налоге с доходов физических лиц" от 22.05.03 г. № 889-IV.
8. Положение № 72 - Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденное постановлением Правления НБУ от 19.02.01 г. № 72.
9. Письмо № 2948 - письмо Минфина Украины от 04.04.01 г. № 053-2948.
“Все о бухгалтерском учете”, № 104 (1015), 8 ноября 2004 г.