Учет облигаций по НДС

В редакцию поступают вопросы, касающиеся учета облигаций внутреннего государственного займа (далее - ОВГЗ), которые предприятия получили в обмен на просроченную бюджетную задолженность по НДС. Поэтому в консультации изложены особенности налогового и бухгалтерского учета ОВГЗ на первичном и вторичном рынке ценных бумаг, приводится мнение ГНАУ. Предприятия, которые в момент получения ОВГЗ перешли на упрощенную систему налогообложения, также смогут найти здесь ответы на возникшие у них вопросы.

Предистория

Вначале вспомним, откуда взялись НДС-облигации, а также то, каким образом государственный долг перед предприятиями трансформировался в облигации.

Погашение просроченной бюджетной задолженности по налогу на добавленную стоимость, которая возникла по состоянию на 01.11.03 г. и осталась не возмещенной на 01.01.04 г., произошло путем оформления облигаций внутреннего государственного займа со сроком погашения пять лет (ст. 12 Закона № 1344).

На основании внесенных изменений в ст. 12 Закона № 1344 (ст. 6 Закона № 1801) аналогичным способом была погашена просроченная бюджетная задолженность, которая возникла по состоянию на 01.06.04 г. и осталась не возмещенной на 01.07.04 г.

Основные условия выпуска, обращения, погашения ОВГЗ определены в Постановлении № 2014 и в Постановлении № 1036. Установлено, что выпуск ОВГЗ по состоянию на 01.01.04 г. считается выпуском I серии, а по состоянию на 01.07.04 г. - выпуском II серии.

Основные признаки ОВГЗ серии I и II

Выпуск ОВГЗ осуществлен в бездокументарной форме. Для их получения налогоплательщики открыли счета в ценных бумагах в уполномоченных банках. Банки (хранители) осуществляют учетную запись, которая является подтверждением права собственности на ценные бумаги (ст. 1 Закона № 710).

Номинальная стоимость одной облигации составляет 1 тыс. грн. Поэтому налогоплательщику оформлено максимальное количество ОВГЗ на сумму, кратную 1 000 грн.

ПРИМЕР 1

По состоянию на 01.07.04 г. у предприятия имелась непогашенная просроченная бюджетная задолженность по НДС, которая образовалась на 01.06.04 г. в размере 127 950 грн.

Предприятие получило ОВГЗ в количестве 127 шт. на сумму 127 000 грн., а сумма 950 грн. подлежит возмещению в общем порядке.

Погашение основной суммы долга по ОВГЗ происходит равными частями, ежегодно в течение пяти лет:

- по облигациям серии I - 31 декабря (или в последний рабочий день декабря);

- по облигациям серии II - 30 июня (или в последний рабочий день июня).

ОВГЗ серии I и II являются среднесрочными амортизационными облигациями (Постановление № 2014). Амортизационной стоимостью облигаций считается разница между номинальной стоимостью облигации и суммой ежегодной выплаты по погашению основной суммы долга.

ПРИМЕР 2

Предприятие получило ОВГЗ серии II в количестве 150 шт. на сумму 150 000 грн. Погашение основной суммы долга происходит по состоянию на 30 июня.

(грн.)

На амортизационную стоимость ОВГЗ ежегодно начисляют доход, выплата которого происходит одновременно с выплатой основной суммы долга.

Ставка доходности по облигациям установлена в размере 120 % учетной ставки НБУ (что значительно ниже процентов по обычным облигациям).

ПРИМЕР 3

Учетная ставка НБУ с 09.06.04 г. - 7,5 %, а с 07.10.04 г. - 8 %.

Доход за период с 01.07.04 г. по 30.06.05 г. составит:

Знайте о своих правах

В ст. 13 Закона № 1201 говорится о том, что в случае невыполнения или несвоевременного выполнения эмитентом обязательств относительно выплаты доходов по облигациям или погашения определенной в облигации суммы в установленный срок взыскание соответствующих сумм осуществляется принудительно судом.

Таким образом, если Минфин не будет ежегодно в установленные сроки (31 декабря и 30 июня) выполнять свои обязательства перед предприятиями по погашению основной суммы долга и дохода (или будет выполнять их не в полном объеме), можно обратиться в суд с соответствующим иском.

Налоговый учет

Операции с ОВГЗ на первичном рынке

Для того чтобы узнать, как нам правильно учитывать ОВГЗ в налоговом учете, определимся с термином "облигация".

Согласно ст. 10 Закона № 1201 облигация - это ценная бумага, которая удостоверяет внесение ее владельцем денежных средств и подтверждает обязательство возместить ему номинальную стоимость этой ценной бумаги в предусмотренный в ней срок с выплатой фиксированного процента (если иное не предусмотрено условиями выпуска).

Исходя из определения понятно, что на самом деле предприятия дали в заем государству собственные средства (в виде излишне уплаченного налога).

Когда в счет бюджетной задолженности по НДС предприятия получили ОВГЗ, именно тогда произошло погашение этой задолженности.

Ведь в карточках лицевых счетов задолженность по НДС аннулировалась, так как произошел "обмен" задолженности по НДС на ценные бумаги. В связи в этим у предприятий, которые до "обмена" имели дебетовое сальдо по счету 641 (субсчет НДС), прекратились отношения по данному вопросу с налоговой инспекцией и начались отношения займа с Минфином.

В налоговом учете операции с облигациями регулируются п. 7.9 Закона о прибыли как операции с долговыми требованиями и обязательствами. А именно:

- не включается в состав валового дохода основная сумма займа, возвращаемая путем погашения облигаций (пп. 7.9.1);

- не включаются в состав валовых расходов средства (основная сумма займа), направленные на приобретение облигаций (пп. 7.9.2).

Также существует пп. 4.2.10 Закона о прибыли, в соответствии с которым в состав валового дохода не включается номинальная стоимость взятых на учет, но неоплаченных (непогашенных) ценных бумаг.

Из всего сказанного ясно, что это обычная операция с облигациями на первичном рынке, то есть получение ОВГЗ расценивается как операция по приобретению облигаций (предоставление в заём государству средств), их стоимость не подлежит включению в валовые расходы. А суммы, которые предприятие получит в виде погашения займа, не включаются в валовой доход.

Но при удержании облигаций до полного их погашения предприятие будет получать доход по облигациям (проценты), который необходимо включать в состав валового дохода на основании пп. 4.1.4 Закона о прибыли. Датой увеличения валового дохода является дата начисления процентов (пп. 11.3.6 Закона о прибыли), то есть ежегодно 31 декабря или 30 июня по облигациям I и II серии соответственно.

Таким образом, в состав валового дохода включаются только доходы от владения долговыми требованиями (ОВГЗ) - проценты.

Рекомендации к отчётности

В декларации по налогу на прибыль такие доходы включаются в строку 01.6 "другие доходы, кроме определенных в строках 01.1 - 01,05".

Мнение ГНАУ

ГНАУ считает, что при погашении основного долга по ОВГЗ происходит возврат предприятиям излишне уплаченного НДС (Письмо № 16666).

Поэтому для того чтобы предприятия могли не отражать в налоговом учете эти суммы, рекомендует применять пп. 4.2.4 Закона об НДС, а не п. 7.9.

Операции с ОВГЗ на вторичном рынке

В случае если предприятие примет решение продать ОВГЗ, финансовый результат от этой операции, вероятнее всего, будет иметь отрицательное значение, так как приобретают ОВГЗ в основном с дисконтом (со скидкой от номинальной стоимости).

А налоговый учет операций по продаже ценных бумаг и отражению финансового результата надо вести в соответствии с п. 7.6 Закона о прибыли. Согласно данной норме налогоплательщики должны вести отдельный налоговый учет финансовых результатов операций с ценными бумагами в разрезе отдельных их видов.

Поэтому если в результате продажи ОВГЗ получился отрицательный финансовый результат (произошла поставка ОВГЗ по цене ниже их номинальной стоимости), его можно учесть в уменьшение финансовых результатов от операций с таким видом ценных бумаг в будущих отчетных периодах.

Положительный финансовый результат (произошла поставка ОВГЗ по цене выше их номинальной стоимости), полученный в отчетном периоде, включается в валовой доход этого отчетного периода на основании пп. 4.1.3 Закона о прибыли.

Рекомендации к отчётности

В приложении КЗ к декларации по прибыли финансовый результат надо отразить в строке 2:

- отрицательный финансовый результат со знаком "минус";

- положительный финансовый результат со знаком "плюс".

Из этого приложения в строку 01.4 "прибыль от операций с ценными бумагами, фондовыми и товарными деривативами" декларации переносится только положительный результат.

Изложенные выше нормы распространяются как на продавцов ОВГЗ, так и на их покупателей (СПД, которые приобретают ОВГЗ в целях получения прибыли в виде начисленного дохода (процентов) по облигациям). В периоде приобретения этих ценных бумаг покупатель в налоговом учете отражает расходы, которые показывает в приложении КЗ к декларации по налогу на прибыль в строке 2.2 "расходы отчетного периода" в размере покупной стоимости ОВГЗ. При продаже этих ценных бумаг в составе доходов будет отражена их договорная стоимость, которая отражается в приложении КЗ в строке 2.1 "доходы отчетного периода ".

Мнение ГНАУ

ГНАУ в Письме № 16666 отмечает, что поскольку налогоплательщик не приобретал ОВГЗ, а получил их от государства в счет погашения бюджетной задолженности по НДС, то при первоначальной продаже не увеличивается валовой доход. То есть при таком подходе в налоговом учете операции купли-продажи ОВГЗ вообще не будут отражены (в пределах номинальной стоимости).

Учет ОВГЗ плательщиками НДС

Напомним, что операции по выпуску (эмиссии), размещению в любые формы управления и поставке за денежные средства ценных бумаг, которые выпущены в обращение (эмитированы) субъектами предпринимательской деятельности, Национальным банком Украины, Министерством финансов Украины и др., а также обмен ценных бумаг на другие ценные бумаги не являются объектом обложения НДС (пп. 3.2.1 Закона об НДС).

Однако операции с ценными бумагами, в частности с ОВГЗ, на вторичном рынке надо отражать в декларации по НДС. Хотя в этой декларации не предусмотрено отдельных строк для отражения операций с ценными бумагами, но есть строки, которые используют для отражения операций, которые не являются объектом налогообложения.

Рекомендации к отчётности

В декларации по НДС:

- в строке 11.2 отражается стоимость приобретения ОВГЗ;

- в строке 3 отражается стоимость поставки (продажи) ОВГЗ.

Учет ОВГЗ плательщиками
единого налога

Итак, для целей отражения операций с ОВГЗ плательщиками, находящимися на общей системе налогообложения, нормами Закона о прибыли предусмотрен отдельный учет. Напомним, что налогообложению подлежит только положительный финансовый результат.

А вот для плательщиков, находящихся на упрощенной системе налогообложения, в Указе № 746 нет отдельной нормы, регулирующей вопрос отражения или не отражения ОВГЗ в составе выручки.

Поэтому перед плательщиками единого налога возникает вопрос: включать ли в состав выручки и соответственно в базу обложения единым налогом сумму, полученную в счет погашения облигаций или от реализации ОВГЗ?

Давайте разберемся. Предприятия в процессе своей хозяйственной деятельности не ставили себе цель приобрести облигации по погашению бюджетной задолженности по НДС для их дальнейшей продажи и получить доход от такой операции. А как мы уже говорили, ОВГЗ - это собственные средства предприятия, которые с момента оформления ОВГЗ предоставлены государству в заем. Сумма такого займа не приводит к расходам предприятия.

Поэтому при возврате займа, то есть погашении облигаций (первичный рынок ЦБ), у предприятия отсутствует объект обложения единым налогом (в пределах номинальной стоимости ОВГЗ), так как возврат заемных средств не считается выручкой от продажи продукции (товаров, работ, услуг) и не отражается в Книге учета доходов и расходов.

Но если в периоде, в котором происходит продажа ОВГЗ (вторичный рынок ЦБ), предприятие является плательщиком единого налога, то сумма средств, полученная от продажи ОВГЗ, считается выручкой и соответственно включается в базу обложения единым налогом.

Поясним подробнее. Выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) считается сумма, фактически полученная СПД на текущий счет или в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг) (ст. 1 Указа № 746). Напомним, что товары - это материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги и деривативы, которые используются в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению (п. 1.6 Закона о прибыли).

Значит, поскольку при операциях на вторичном рынке ценных бумаг ОВГЗ считаются товаром, то при их продаже возникает объект для включения его в базу обложения единым налогом.

Бухгалтерский учет ОВГЗ

Для целей бухгалтерского учета необходимо руководствоваться П(С)БУ 2 "Баланс" и П(С)БУ 12 "Финансовые инвестиции".

Согласно п. 4 П(С)БУ 2 активы, которыми располагает предприятие в целях увеличения прибыли (процентов), являются финансовыми инвестициями.

В соответствии с п. 6 П(С)БУ 12, если приобретение финансовой инвестиции,осуществляется путем обмена на другие активы, то ее себестоимость определяется по справедливой стоимости активов.

В нашем случае произошел обмен актива в виде дебиторской задолженности государства по НДС на актив в виде финансовой инвестиции на период в пять лет. Балансовая стоимость таких финансовых инвестиций включается в состав статьи баланса "Долгосрочные финансовые инвестиции" как необоротные активы - инвестиции на период более одного года (п. 17 П(С)БУ 2).

Таким образом, себестоимость приобретенного актива, который надо отразить в бухгалтерском учете, будет равна 150 000 грн. (из условия, приведенного в примере 2).

Если предприятие намерено удерживать облигации до их полного погашения, то для отражения операции по получению ОВГЗ надо использовать счет 14 "Долгосрочные финансовые инвестиции", так как именно этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении долгосрочных инвестиций в ценные бумаги (Инструкция № 291).

Финансовые инвестиции, которые удерживаются предприятием до их погашения, отражаются в финансовой отчетности по амортизированной себестоимости (п. 10 П(С)БУ 12 "Финансовые инвестиции"). Однако в данном случае такая сумма рассчитывается не в соответствии с приложением № 1 к П(С)БУ 12, а в порядке, который приведен в приложениях к Постановлениям № 2014 и № 1036, и называется амортизационной стоимостью. То есть ежегодно (в течение пяти лет) себестоимость данной инвестиции будет уменьшаться на сумму выплат бюджета (20 % от номинальной стоимости).

Начисленный доход по облигациям отражается как финансовый доход инвестора. При этом используется субсчет 732 "Проценты полученные", который предназначен для обобщения информации о процентах по облигациям или другим ценным бумагам.

1. Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет ОВГЗ, используя данные из примера 2.

(грн.)

Финансовые инвестиции, которые предприятия изначально собираются продать, считаются оборотными активами - текущими финансовыми инвестициями и учитываются на субсчете 352 (Инструкция № 291).

В балансе они отражаются в статье "Текущие финансовые инвестиции" (п. 33 П(С)БУ 2 "Баланс").

Возможно, предприятию понадобятся дополнительные денежные средства и оно в дальнейшем примет решение о продаже облигаций по НДС. При этом следует учесть, что операции по реализации ценных бумаг следует осуществлять через торговца ценными бумагами, потому что этот вид деятельности подлежит лицензированию.

2. Операции по продаже ОВГЗ (в сентябре 2004 года) в бухгалтерском и налоговом учете будут отражены таким образом (исходные данные взяты из примера 2):

(грн.)

Из таблицы видно, что в результате продажи ОВГЗ предприятие получило отрицательный финансовый результат в размере 30 000 грн. (120 000 грн. - 150 000 грн.).

3. Рассмотрим также операции по продаже ОВГЗ по цене выше номинальной стоимости, хотя этот вариант маловероятен. Но поскольку ГНАУ в Письме № 16666 не исключает такую возможность, а, наоборот, говорит только о "прибыльной" продаже ОВГЗ (то есть об учете положительного финансового результата), то и мы уделим внимание такому моменту. Отразим эту ситуацию в бухгалтерском и налоговом учете с учетом того, что продажа произошла в июле 2004 года, используя числовые данные из примера 2.

(грн.)

Перечень документов

1. Закон № 710 - Закон Украины от 10.12.97 г. № 710/97-ВР "О Национальной депозитарной системе и особенностях электронного обращения ценных бумаг в Украине", с изменениями.

2. Закон № 1201 - Закон Украины от 18.06.91 г. № 1201-XII "О ценных бумагах и фондовой бирже", с изменениями и дополнениями.

3. Закон № 1344 - Закон Украины от 27.11.03 г. № 1344-IV "О государственном бюджете Украины на 2004 год".

4. Закон № 1801 - Закон Украины от 17.06.04 г. № 1801-IV "О внесении изменений в Закон Украины "О государственном бюджете Украины".

5. Указ № 746 - Указ Президента Украины от 28.06.99 г. № 746/99 "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства".

6. Постановление № 1036 - постановление Кабинета Министров Украины от 10.08.04 г. № 1036 "Некоторые вопросы выпуска облигаций внутреннего государственного займа для погашения просроченной бюджетной задолженности по налогу на добавленную стоимость".

7. Постановление № 2014 - постановление Кабинета Министров Украины от 25.12.03 г. № 2014 "О выпуске облигаций внутреннего государственного займа для погашения просроченной бюджетной задолженности по налогу на добавленную стоимость".

8. Инструкция № 291 - Инструкция "О применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств, и хозяйственных операций предприятий и организаций", утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291.

9. Письмо № 16666 - письмо от 31.08.04 г. № 16666/7/15-1117 "О предоставлении разъяснения [относительно порядка отражения в налоговом учете по налогу на прибыль предприятий операций с облигациями ВГЗ, оформленными под погашение просроченной бюджетной задолженности по НДС]".

Людмила Гавеля,
бухгалтер-эксперт фирмы "Баланс-Клуб"

Документи що посилаються на цей