Некоторые облагаемые и освобожденные
от НДС операции в здравоохранении
ВОПРОС: Стоматологическая поликлиника является бюджетной неприбыльной организацией. Помимо занятия основной деятельностью поликлиника предоставляет платные услуги по протезированию зубов, получает денежные средства за стажирование на базе поликлиники врачей-интернов (платная интернатура) и сдает в аренду помещение под аптеку.
Доходы, получаемые поликлиникой от предоставления платных услуг, зачисляются на специальный счет и расходуются согласно смете доходов и расходов специального фонда.
Поликлиника пользуется льготой согласно пп. 5.1.8 Закона об НДС и представляет декларацию по НДС по общей форме, применяя месячный налоговый период.
1. Освебождаются ли от НДС операции аренды и услуги по стажированию интернов? Если не освобождаются, то как правильно заполнять декларацию по НДС и что можно относить в налоговый кредит? Как исправить ошибки?
2. Поликлиникой был списан автомобиль со стопроцентным износом и продан через товарную биржу по распоряжению сессии горсовета. Этот автомобиль был в свое время закуплен за счет средств общего фонда.
Необходимо ли уплачивать НДС с суммы этой продажи (с учетом того, что доход от операции продажи включен в доходную часть сметы по специальному фонду текущего года)? Как исправить ошибку?
ОТВЕТ: Налогоплательщик обязан производить удержание и внесение в бюджет НДС, уплачиваемого покупателем (п. 1.3 Закона об НДС).
Как определено пп. 3.1.1 указанного Закона, операции поставки товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины являются объектом обложения НДС.
База налогообложения по операциям поставки товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины определяется в соответствии с п. 4.1 Закона об НДС, исходя из договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным или регулируемым ценам, или согласно п. 4.2 Закона об НДС, исходя из фактической цены, но не ниже обычной при продаже товаров (работ, услуг) связанному с продавцом лицу или субъекту предпринимательской деятельности, не зарегистрированному плательщиком НДС.
Таковы общие правила налогообложения операций, осуществляемых на таможенной территории Украины, исключением из которых являются операции, не являющиеся объектом налогообложения и освобожденные от НДС. Рассмотрим по порядку ситуации, представленные в вопросе.
Услуги аренды
Операции по договорам аренды являются налогооблагаемыми операциями (пп. 3.1.1 Закона об НДС). Налоговые обязательства по таким договорам возникают в общеустановленном порядке.
Услуги по стажированию врачей-интернов
В соответствии с п. 30 Постановления № 1138 услуги по стажированию врачей (провизоров)-интернов являются одним из видов платных услуг, предоставляемых в государственных заведениях здравоохранения.
Для того чтобы определиться, облагаются ли НДС услуги по стажированию врачей-интернов, следует разобраться, относятся ли такие услуги к услугам по образованию или по здравоохранению, операции по предоставлению которых освобождаются от НДС согласно ст. 5 Закона об НДС.
Как предусмотрено п. 3.3 Приказа № 291, выпускники высших медицинских (фармацевтических) учреждений образования распределяются на подведомственные заведения (учреждения) здравоохранения и приказом по этим заведениям направляются для зачисления на должности врачей (провизоров)-интернов на базы стажирования.
На основании выданных направлений на обучение в интернатуре главный врач базового учреждения (заведения) здравоохранения, руководитель заведения (предприятия) ПО "Фармация" издает приказ о зачислении выпускников высших медицинских (фармацевтических) заведений на должности врачей (провизоров)-интернов по соответствующей специальности (пп. 3.6.2 указанного Приказа).
Таким образом, стажирование в поликлинике является частью процесса обучения студентов и одновременно работой на должности врачей в поликлинике.
Даже если назвать стажирование услугами по образованию, то права на "образовательную" льготу согласно пп. 5.1.3 Закона об НДС поликлиника иметь не будет, поскольку, во-первых, поликлиника не является учебным заведением и, во-вторых, стажирование интернов не вошло в перечень услуг по высшему, среднему, профессионально-техническому образованию, операции по предоставлению которых освобождаются от НДС (Постановление № 61).
Нет этих услуг и в перечне услуг по охране здоровья, операции по предоставлению которых заведениями здравоохранения, имеющими специальное разрешение (лицензию) на предоставление таких услуг, освобождаются от НДС (Постановление № 1602).
Таким образом, предоставление услуг по стажированию врачей-интернов является облагаемой НДС операцией, налоговые обязательства по которой возникают в общеустановленном порядке.
Продажа автомобиля
Факт продажи автомобиля по решению сессии горсовета говорит лишь о том, что право принимать решения об отчуждении коммунального имущества согласно пп. 30 п. 1 ст. 26 Закона "О местном самоуправлении в Украине" является исключительной компетенцией местных советов.
Несмотря на то, что при продаже объектов коммунальной собственности право собственности переходит от территориальной громады к покупателю, заведение (поликлиника), на балансе которого находится такой объект, является исполнителем воли громады и одновременно представителем собственника.
Согласно пп. 4 части 1 п. 2 Постановления № 659 бюджетные учреждения действительно включают в состав собственных поступлений средства от реализации необоротных активов, в том числе списанных. Однако включение средств от реализации автомобиля в состав доходов специального фонда госбюджета (ст. 29 Бюджетного кодекса) не дает право на освобождение операции продажи автомобиля от обложения НДС в случае осуществления ее плательщиком НДС.
Согласно пп. 3.1.1 Закона об НДС продажа автомобиля является облагаемой НДС операцией.
В связи с этим НДС по расходам, связанным с продажей автомобиля, можно будет отнести в налоговый кредит (услуги оценщика, расходы по товарной бирже и т. п.).
Порядок ведения налогового учета
Итак, в отчетном периоде поликлиника осуществляет как облагаемые, так и освобожденные от НДС операции согласно пп. 5.1.8 Закона об НДС.
Налоговые обязательства возникают в соответствии с пп. 7.3.1 указанного Закона либо на дату зачисления средств от покупателя (заказчика), либо на дату отгрузки товаров, а для работ (услуг) - на дату оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) налогоплательщиком в зависимости от того, какое событие произойдет раньше.
Налогоплательщики должны вести отдельный учет операций по продаже и приобретению относительно операций, подлежащих налогообложению и освобожденных от НДС. Указанный учет ведется в специальных книгах налогового учета (приобретений и продаж) (пп. 7.2.8 Закона об НДС).
На основании данных книг налогового учета заполняется декларация по НДС (п. 3.4 Порядка № 166).
Отражение операций в Книге учета продаж
и декларации по НДС
Согласно п. 12.1 Порядка № 165 Книга учета продаж товаров (работ, услуг) заполняется на основании налоговой накладной, составленной в момент возникновения налоговых обязательств (пп. 7.2.3 Закона об НДС). В соответствии с этим подпунктом для операций, которые облагаются или освобождены от налогообложения, составляются отдельные налоговые накладные.
В случае продажи товаров (работ, услуг) за наличные без выписки налоговой накладной конечным потребителям Книга учета продаж заполняется на основании ежедневных кассовых отчетов.
В Книге учета продаж ведется отдельный учет операций по продаже товаров (работ, услуг), по которым возникают и не возникают налоговые обязательства (п. 6 Порядка № 165).
То есть налогооблагаемые операции - аренды, продажи автомобиля и платная интернатура - должны отражаться в Книге учета продаж по следующим графам:
16 или 18 (в зависимости от того, является покупатель плательщиком НДС или нет) - база налогообложения;
17 или 19 - сумма НДС;
6 и 15 - общий объем продажи товаров (работ, услуг) (база налогообложения с НДС).
Освобожденные от НДС операции, например протезирование зубов, должны отражаться в графах:
- 9 или 12 (в зависимости от того, является покупатель плательщиком НДС или нет) -база налогообложения;
- 6 и 7 - общий объем продажи товаров (работ, услуг).
Налогооблагаемые операции (продажа автомобиля, предоставление услуг аренды и платная интернатура) по результатам месяца отражаются в стр. 1 декларации по НДС, а освобожденные операции (протезирование зубов) - в стр. 4 декларации по НДС.
Отражение операций в Книге учета
приобретений и декларации по НДС
Книга учета приобретений заполняется на основании налоговых накладных (если приобретения сделаны у плательщика НДС), товарного чека, других расчетных или платежных документов (для приобретений у неплательщиков), ГТД (при ввозе товаров) и документа, подтверждающего выполнение работ (при приобретении работ, услуг у нерезидента).
Суммы НДС по расходам, относящимся к расходам по договорам аренды (например, часть стоимости коммунальных услуг), расходам, напрямую связанным с предоставлением услуг по стажированию интернов, и расходам по услугам оценки автомобиля и услугам товарной биржи на основании полученных от поставщиков налоговых накладных, относятся в налоговый кредит и отражаются:
- в графах 11 и 13 Книги учета приобретений - стоимость без НДС и графах 12 и 17 - сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам);
- в стр. 10.1 декларации (по результатам месяца).
Суммы НДС, например по административным расходам, моющим средствам, коммунальным платежам, по некоторым материалам и медикаментам, расходам, связанным с восстановлением оборудования, которые не могут быть напрямую отнесены к налогооблагаемым или освобожденным от НДС операциям, подлежат распределению между ними в отчетном периоде их отражения.
В этом случае согласно пп. 7.4.3 Закона об НДС в сумму налогового кредита включается та часть уплаченного (начисленного) налога при изготовлении или приобретении товаров (работ, услуг), которая соответствует доле налогооблагаемых операций (в нашем случае - стр. 1 декларации по НДС) в общем объеме операций отчетного периода (стр. 5 декларации по НДС). Такие операции отражаются соответственно:
- в графах 11 (без НДС), 13 (без НДС) и 18 (с НДС) Книги учета приобретений - стоимость приобретения и графах 12 и 17 - соответственно сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), стоимость приобретения по которым отражена в графах 11 и 13;
- стр. 10.1 и 10.2 декларации по НДС (по результатам месяца).
Исправление ошибок
Суть ошибки
Операции, подлежащие налогообложению, не отражены в налоговом учете: налоговые накладные по таким операциям не составлялись и такие операции не отражены в Книге учета продаж и декларациях по НДС.
Таким образом, нарушены нормы пп. 3.1.1 Закона об НДС.
Необходимо определить суммы НДС и отразить их в отчетности.
Согласно п. 7.1 Закона об НДС поставка товаров (работ, услуг) налогоплательщиком осуществляется по договорным (контрактным) ценам с дополнительным начислением НДС.
Поэтому 20 % НДС "накручиваем" на договорную стоимость поставленных товаров (работ, услуг) при поставке несвязанным лицам или на договорную стоимость, но не ниже обычной цены при поставке связанным лицам или субъекту, не являющемуся плательщиком НДС.
Предположим, договор аренды заключен с плательщиком НДС - не связанным с продавцом лицом, арендная плата составляет 300 грн. в месяц. Исправить ошибку можно, доначислив сумму НДС - 60 грн. (20 % от 300 грн.). Кроме того, необходимо внести изменения в договор аренды, предусмотрев в дальнейшем в составе арендной платы наличие сумм НДС.
Порядок исправления ошибок
Если указанные операции не облагались НДС в течение нескольких периодов, такие ошибки можно исправить следующим образом.
Ошибки одного из таких периодов исправить в составе декларации за любой следующий отчетный период, в котором выявлены ошибки, а по всем остальным периодам, в которых были допущены ошибки, представить уточняющие расчеты.
Причем исправлять необходимо только ошибки, допущенные в декларациях, представленных в пределах сроков давности, определенных статьей 15 Закона № 2181, т. е. в пределах 1 095 дней, следующих за последним днем предельного срока представления налоговой декларации*.
Например:
- после 20 октября 2004 года путем подачи уточняющего расчета можно исправить ошибки, допущенные в месячных декларациях по НДС, начиная с деклараций за октябрь 2001 года.
- после 20 ноября 2004 года - можно исправить ошибки, начиная с месячной декларации за ноябрь 2001 года.
Если ошибки исправлять в составе налоговой декларации за любой следующий налоговый период, например в октябрьской декларации 2004 года, то исправить можно ошибки, допущенные в декларациях за периоды начиная с октября 2001 года и т. д.
В результате исправления ошибок будет возникать недоплата в бюджет по НДС. Согласно п. 17.2 Закона № 2181 при самостоятельном исправлении ошибки путем:
- представления уточняющего расчета необходимо сумму недоплаты и штраф в размере 5 % от такой суммы уплатить до представления такого уточняющего расчета;
- отражения исправления ошибок в составе декларации за следующий налоговый период необходимо увеличить налоговые обязательства отчетного периода на сумму такой недоплаты и сумму штрафа в размере 5 % от суммы недоплаты.
Каковы будут последствия в случае, если ошибки не исправить самостоятельно
Если ошибки самостоятельно не исправить до начала проверки контролирующим органом, то в случае ее проведения к налогоплательщику будут применены нормы пп. 17.1.3 Закона № 2181, согласно которым по результатам проверки:
- доначисляется сумма налогового обязательства
и
- применяется штраф в размере 10 % от суммы недоплаты за каждый из налоговых периодов, начиная с налогового периода, на который приходится такая недоплата, и заканчивая налоговым периодом, на который приходится получение таким налогоплательщиком налогового уведомления от контролирующего органа, но не более 50 % такой суммы и не менее 10 НМДГ совокупно за весь срок недоплаты, независимо от количества миновавших налоговых периодов.
Кроме того, за нарушение установленного порядка ведения налогового учета согласно п. 11 ст. 11 Закона о налоговой службе на руководителей и других должностных лиц учреждения налагаются административные штрафы в размере от 5 до 10 НМДГ.
Отражение исправления ошибок в отчетности
Пример: предположим, что заведение применяло одну и ту же форму декларации (общую) в периоде, в котором ошибка была допущена, и в периоде ее исправления и отражало в ней только освобожденные от НДС операции.
В октябре 2004 года выявлены ошибки, допущенные в декларации за август 2004 года:
- занижено налоговое обязательство на сумму 2 000 грн. (стр. 1 декларации);
- не отражен налоговый кредит на сумму 150 грн. (стр. 10.1 декларации).
Эти ошибки в совокупности привели к недоплате налогового обязательства в бюджет на сумму 1 850 грн.
Исправление ошибок в составе декларации за следующий период
В стр. 8.1: отражается сумма 2 000 грн. со знаком "+";
стр. 16.1: отражается сумма 150 грн. со знаком " + ";
стр. 26.1: указывается сумма начисленного самостоятельно штрафа 92,50 грн.;
стр. 26.1.2: отражается общая сумма ошибки 1 850 грн.
При этом за октябрь (не позднее 30 ноября) к уплате в бюджет будет подлежать сумма, определенная в стр. 20 и в стр. 26.1 декларации.
К декларации необходимо подать Приложение № 2 с указанием:
в разделе 1 - корригирование налоговых обязательств по НДС, строка 8;
в графе 2: самостоятельно выявленная ошибка - занижение суммы налоговых обязательств за август 2004 года;
в графе 3: +2 000 грн.
в разделе 2 - корригирование налогового кредита по НДС, строка 16;
в графе 2: самостоятельно выявленная ошибка - занижение суммы налогового кредита за август 2004 года;
в графе 3: +150 грн.
Исправление ошибок в уточняющем расчете
Данные для примера возьмем те же и заполним уточняющий расчет.
Так как налогоплательщик отражал в декларации по НДС только освобожденные от НДС операции, то строка 1 уточняющего расчета будет содержать прочерки.
В стр. 2.1: отражается код строки декларации, в которой допущены ошибки, т. е. "1";
стр. 2.2: в колонке А (+/-) отражается сумма + 10 000 грн.;
стр. 2.3: в колонке Б (+/-) отражается сумма +2 000 грн;
стр. 2, графа 3: отражается сумма неучтенных налоговых обязательств +2 000 грн.;
стр. 3.1: отражается код строки декларации, в которой допущены ошибки, т. е. "10.1";
стр. 3.2: в колонке А (+/-) отражается сумма +750 грн.;
стр. 3.3: в колонке Б (+/-) отражается сумма + 150 грн.;
стр. 3, графа 3: отражается сумма неучтенного налогового кредита +150 грн.;
стр. 5: отражается общая сумма ошибки (стр. 2 - стр. 3), т. е. + 1 850 грн.;
стр. 6.1: отражаются правильные данные за август, которые должны были быть отражены в стр. 20 декларации, т. е. сумма +1 850 грн.;
стр. 7 и стр. 7.1: отражается результат исправления ошибки - увеличение суммы, подлежащей уплате в бюджет, т. е. сумма +1 850 грн.;
стр. 8: отражается сумма НДС, увеличивающая налоговые обязательства в связи с исправлением ошибок, т. е. 1 850 грн.;
стр. 12: отражается сумма штрафа, начисленная самостоятельно в связи с исправление ошибок, т. е. 92,5 грн.
При этом до подачи уточняющего расчета необходимо уплатить в бюджет сумму недоплаты и штраф, всего 1 942,5 грн.
Если ошибки были допущены в том периоде, когда налогоплательщик отчитывался по сокращенной форме декларации и потом перешел на общую, то исправить их можно либо/и в общей декларации отчетного периода, в котором обнаружена ошибки, либо/и в уточняющем расчете (сокращенном) к сокращенной декларации, в которой допущены ошибки. В нашем случае, когда в декларациях за предыдущие периоды отражались только освобожденные от НДС операции, уточняющий расчет (сокращенный) заполняется аналогично вышеприведенному расчету и его заполнение не должно вызвать трудностей.
________________
* За ошибки большей давности налогоплательщик ответственности не несет, если, конечно, он выполнял требования пп. 15.1.2 Закона № 2181, т. е. представлял декларации по НДС за отчетные периоды, и судом не установлено совершение преступления должностными лицами налогоплательщика относительно умышленного уклонения от уплаты налогов.
Перечень документов
1. Закон № 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами".
2. Постановление № 61 - постановление КМУ от 21.01.98 г. № 61 "О перечне услуг по высшему, среднему, профессионально-техническому и начальному образованию, операции по предоставлению которых освобождаются от обложения НДС".
3. Постановление № 659 - постановление КМУ от 17.05.02 г. № 659 "Об утверждении перечня групп собственных поступлений бюджетных учреждений, требований относительно их создания и направлений использования".
4. Поставление № 1138 - постановление КМУ от 17.09.96 г. № 1138 "Об утверждении перечня платных услуг, которые предоставляются в государственных учреждениях здравоохранения и высших медицинских заведениях образования".
5. Постановление № 1602 - постановление КМУ от 05.10.98 г. № 1602 "Об услугах по охране здоровья, операции по предоставлению которых заведениями здравоохранения, имеющими разрешение на предоставление таких услуг, освобождаются от обложения НДС".
6. Порядок № 165 - приказ ГНАУ от 30.05.97 г. № 165 "Об утверждении форм налоговой накладной, книги учета приобретения и книги учета продажи товаров (работ, услуг), порядка их заполнения".
7. Порядок № 166 - приказ ГНАУ от 30.05.97 г. № 166 "Порядок заполнения и представления налоговой декларации по НДС".
8. Приказ МОЗ № 291 - приказ Минздрава Украины от 19.09.96 г. № 291 "Об утверждении Положения о специализации (интернатуре) выпускников высших медицинских и фармацевтических заведений образования III - IV уровней аккредитации, медицинских факультетов университетов".
Елена Коровяковская,
бухгалтер-эксперт фирмы "Баланс-Клуб"