Юридические аспекты списания
безнадежной задолженности
С 1 июля 2004 года безнадежную дебиторскую задолженность можно списывать на валовые расходы только в том случае, если соответствующие меры по взысканию долгов не привели к положительному результату (пп. 5.2.8 Закона о прибыли). Напомним, что до этой даты списать на валовые расходы можно было также суммы задолженности, по которым истек срок исковой давности, причем без всяких условий.
Сегодня бухгалтер, перед тем как относить суммы безнадежной задолженности на валовые расходы, должен убедиться в том, что:
- такая задолженность является безнадежной;
- имеется документальное подтверждение того, что для урегулирования этой задолженности, прежде чем она стала безнадежной, были предприняты соответствующие меры. То есть что меры предпринимались, пока задолженность была сомнительной.
Рассмотрим эти два условия подробнее.
Когда задолженность является безнадежной
Безнадежной (п. 1.25 ст. 1 Закона о прибыли) является задолженность, которая соответствует каким-либо из нижеуказанных признаков:
1) задолженность по обязательствам, по которым истек срок исковой давности;
2) просроченная задолженность, которая оказалась непогашенной вследствие недостаточности имущества физического лица, - при условии, что действия кредитора, направленные на принудительное взыскание имущества заемщика, не привели к полному погашению задолженности;
3) задолженность, которая оказалась непогашенной вследствие недостаточности:
- имущества физического лица, на которое по закону не может быть направлено взыскание;
- имущества физического лица - субъекта предпринимательской деятельности или юридического лица в случае объявления их банкротами в порядке, установленном законом, или ликвидации (снятия с регистрации как субъектов предпринимательской деятельности);
4) задолженность, которая оказалась непогашенной вследствие недостаточности средств, полученных от продажи на открытых аукционах (публичных торгах) имущества заемщика, переданного в залог как обеспечение этой задолженности, -при условии, что иные юридические действия кредитора относительно принудительного взыскания другого имущества должника не привели к полному покрытию задолженности;
5) задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажора), подтвержденных в порядке, который предусмотрен законодательством;
6) просроченная задолженность умерших физических лиц, а также признанных в судебном порядке без вести пропавшими, умершими или недееспособными, а также просроченная задолженность физических лиц, осужденных к лишению свободы.
Начало срока исковой давности
Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или могло узнать о нарушении своего права или о лице, которое его нарушило (ч. 1 ст. 261 ГК). Это общее правило.
Однако ГК разделяет подход к определению начала срока исковой давности по обязательствам, по которым срок исполнения определен и по которым срок исполнения не указан или определен моментом требования.
Начало срока исковой давности,
если срок исполнения обязательства
определен
Срок исковой давности начинает исчисляться с истечением срока исполнения обязательства (ч. 5 ст. 261 ГК).
Например, в договоре четко определен срок поставки товара - 22 сентября 2004 года, однако поставщик нарушил свое обязательство и не поставил товар. В данном случае течение срока исковой давности начинается с 23.09.04 г., то есть с того дня, когда покупатель узнал, что его право получить товар 22.09.04 г. нарушено.
Начало срока исковой давности,
если срок исполнения обязательства
не определен (или определен моментом
требования)
Иногда в договоре стороны не указывают срок исполнения обязательства. К примеру, в договоре поставки для покупателя определено обязательство - оплатить стоимость товара, однако конкретный срок для исполнения такого обязательства не установлен.
Для таких случаев предусмотрено правило (ч. 5 ст. 261 ГК), по которому:
- течение срока исковой давности начинается со дня, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства. Согласно ст. 530 ГК в подобных случаях кредитор вправе предъявить такое требование в любое время;
- если же должнику предоставляется льготный срок для исполнения требования, то течение срока исковой давности начинается с истечением льготного срока.
О льготном сроке
По мнению Министерства юстиции Украины (Письмо № 19-5), льготный срок для исполнения обязательств, не обремененных конкретным сроком исполнения, установлен ст. 530 ГК, а именно: должник обязан исполнить обязательство в 7-дневный срок от дня предъявления требования (если обязательство немедленно исполнить требование не следует из договора или актов гражданского законодательства).
По нашему мнению, льготный срок исполнения обязательства может быть также предусмотрен сторонами в договоре (как немедленное исполнение, так и срок, превышающий 7 дней).
Проанализируем норму ч. 5 ст. 261 ГК, которую мы для удобства разделили на два абзаца.
СИТУАЦИЯ
В договоре поставки срок оплаты поставленного товара не оговорен, однако обязанность покупателя оплатить полученный товар закреплена. Покупатель товар получил, но не оплачивает. Какой момент считать началом срока исковой давности?
Исходя из первого абзаца вышеприведенной нормы течение срока исковой давности начнется со следующего дня после отгрузки товара (поскольку с этого момента кредитор имеет право потребовать исполнения обязательства оплатить товар).
Однако во втором выделенном нами абзаце законодатель связывает начало течения исковой давности с льготным сроком для исполнения требования. То есть ставит условием для отсчета такого срока наличие предъявленного требования кредитора.
СИТУАЦИЯ
В договоре поставки, заключенном 20 января 2004 года, срок оплаты товара определен моментом требования. В договоре также указано, что покупатель обязан оплатить товар в течение 14 календарных дней с момента требования такой оплаты поставщиком.
Поставщик 6 октября 2004 года предъявил должнику требование оплатить поставленный товар (выставил счет, предъявил претензию). Значит, 20 октября (спустя 14 дней) истекает льготный срок, в течение которого должник обязан исполнить требование кредитора. Если обязательство не будет исполнено в указанный период, то с 21 октября 2004 года начнет исчисляться срок исковой давности по данному обязательству - как для кредитора, так и для дебитора.
Таким образом, однозначного мнения по вопросу начала исчисления исковой давности в случае, если срок обязательства не определен (или определен моментом требования), на сегодняшний день нет и нет пока и судебной практики по данному вопросу.
Течение срока исковой давности
Течение срока исковой давности может приостанавливаться или прерываться. Различие состоит в следующем:
- после приостановления срок исковой давности продолжает исчисляться с учетом времени, которое прошло до его остановки;
- после прерывания течение исковой давности возобновляется, то есть начинается заново.
Приостановление течения исковой давности
В ст. 263 ГК установлены четыре случая приостановления течения срока исковой давности. Обратим внимание на необходимость документального подтверждения факта приостановления.
Течение исковой давности приостанавливается:
1) если предъявлению иска препятствовало чрезвычайное или неотвратимое при данных обстоятельствах событие (военные действия, пожар, стихийное бедствие и т. п.) - документальным подтверждением чего может послужить:
- подтверждение Торгово-промышленной палаты Украины о наступлении форс-мажорных обстоятельств на территории Украины;
- подтверждение уполномоченных органов другого государства, которые легализованы консульскими учреждениями Украины, в случае наступления таких обстоятельств на территории другого государства;
- Решение Президента Украины о введении чрезвычайной экологической ситуации в отдельных местностях Украины, утвержденное Верховной Радой Украины;
- Решение Кабинета Министров Украины о признании отдельных местностей Украины пострадавшими от стихийных бедствий.
2) если получена отсрочка выполнения обязательства (мораторий). В качестве примера можно назвать действующий сегодня мораторий на обращение взыскания на имущество государственных предприятий (доказательством наличия моратория является Закон № 2864) или же мораторий на удовлетворение требований кредиторов в процессе банкротства (доказательством послужит определение суда о возбуждении дела о банкротстве);
3) если приостановлено действие закона или иного нормативно-правового акта, регулирующего соответствующие правоотношения (доказательством этого будет другой действующий нормативно-правовой акт, которым приостановлено действие данного нормативно-правового акта;
4) если истец или ответчик находится в Вооруженных Силах Украины или в других созданных в соответствии с законом воинских формированиях, переведенных на военное положение (в хозяйственных правоотношениях эта норма применима к физическим лицам - предпринимателям).
Напоминаем, что течение срока исковой давности приостанавливается на весь период действия указанных обстоятельств.
Прерывание течения исковой давности
Случаи перерыва в течении исковой давности предусмотрены ст. 264 ГК:
1) если должник совершил действия, которые свидетельствуют о признании им своего долга или другого обязательства, то с этого момента течение срока исковой давности начинается заново.
СИТУАЦИЯ
По договору подряда заказчик должен оплатить выполненные подрядчиком работы в срок не позднее 30 марта 2003 года. Обязательство не было выполнено в срок заказчиком, срок исковой давности начал исчисляться с 31 марта. Однако в адрес подрядчика 15 мая 2003 года поступило письмо от заказчика с просьбой перенести срок оплаты на более поздний период. Таким образом, течение срока исковой давности, исчисляемого с 31 марта 2003 года, прервется и срок исковой давности начнет течь с 16 мая 2003 года.
Признанием своего долга может послужить также ответ на претензию, в котором выражено согласие должника исполнить обязательство;
2) с подачей иска в суд течение срока исковой давности прерывается как для кредитора, так и для дебитора. Это значит, что после перерыва (со следующего дня после подачи иска в суд) течение исковой давности начинается заново.
Один за всех и все за одного
Обратите внимание на такой нюанс - даже если иск предъявляется на часть исковых требований или к одному из нескольких должников - исковая давность прерывается в отношении всех исковых требований и всех должников (ч. 2 ст. 264 ГК).
Кто не успел - тот опоздал
Советуем кредиторам не оттягивать момент подачи иска в суд. Ведь в случае оставления иска без рассмотрения кредитор может не успеть повторно обратиться с иском в суд в пределах исковой давности, поскольку оставление иска без рассмотрения не приостанавливает течение срока исковой давности (ст. 265 ГК).
Особенности течения срока
исковой давности
Когда кредитор обращается в суд
с заявлением о возбуждении дела
о банкротстве
При обращении в суд с заявлением о возбуждении дела о банкротстве течение исковой давности не прервется, поскольку такое заявление не будет являться иском в понимании ХПК. Но течение исковой давности будет приостановлено (согласно ч. 2 ст. 263 ГК), если в дальнейшем в процессе банкротства будет введен мораторий на удовлетворение требований кредиторов (мораторий вводится одновременно с возбуждением дела о банкротстве, о чем указывается в определении суда - ч. 4 ст. 12 Закона о банкротстве).
Если нотариус учинил
исполнительную надпись
В нормах ГК нет указания на то, что нотариальная надпись нотариуса каким-то образом влияет на истечение для кредитора срока, в пределах которого он может обратиться в суд. Однако следует помнить о том, что согласно ст. 88 Закона о нотариате и п. 1 Перечня № 1172 нотариус учиняет исполнительную надпись, если требования кредитора бесспорны.
Документами, подтверждающими бесспорность требований кредитора, могут быть, например, ответ на претензию о согласии с долгом или подписанный обеими сторонами акт сверки. То есть должник, выдавший такие документы кредитору, фактически осуществил действия, которые свидетельствуют о признании им своего долга. Следовательно, в таком случае течение исковой давности прервется.
СИТУАЦИЯ
В нотариально удостоверенном договоре указан срок для выполнения денежного обязательства - 2 сентября 2002 года. Должник свое обязательство не выполнил, и кредитор обратился к должнику с претензией.
22 ноября 2002 года кредитор получил ответ на претензию (от 22.11.03 г.) о согласии с долгом. Кредитор на следующий день обратился к нотариусу, который 23 ноября учинил на полученном ответе исполнительную надпись. В дальнейшем кредитор обратился с исполнительным документом к государственному исполнителю, который открыл исполнительное производство. Однако принудительные меры по взысканию задолженности не привели к положительному результату - задолженность так и не была взыскана.
В данном случае течение исковой давности прервется 22 ноября 2002 года (с момента признания должником своего долга), и начнет исчисляться заново с 23 ноября 2002 года. Следовательно, общий срок исковой давности (3 года) в данном случае истечет 23 ноября 2005 года.
Если кредитор обращается в суд
с иском в период действия моратория
по делу о банкротстве
Моратории на удовлетворение требовании кредиторов вводится одновременно с возбуждением дела о банкротстве, о чем указывается в определении суда (ч. 4 ст. 12 Закона о банкротстве), и действует до прекращения производства по делу о банкротстве. На время действия моратория течение исковой давности приостанавливается (ч. 2 ст. 263 ГК).
Однако кредитор имеет право обратиться с иском в суд в период действия моратория по делу о банкротстве. Правда, последствия подачи иска будут различными в зависимости от того, каким кредитором подан иск - конкурсным или текущим. Конкурсным кредитором является кредитор с требованиями к должнику, которые возникли до возбуждения производства по делу о банкротстве и которые не обеспечены залогом. Текущий кредитор - это кредитор с требованиями к должнику, которые возникли после возбуждения производства по делу о банкротстве.
Согласно п. 8.13 Рекомендаций ВХСУ № 04-5 иски конкурсных кредиторов принимаются к рассмотрению, а спор по такому иску решается по правилам искового производства до опубликования в официальном печатном органе объявления о возбуждении дела о банкротстве. После публикации объявления хозяйственный суд на основании п. 1 ст. 79 ХПК останавливает исковое производство и разъясняет истцу содержание ч. 2 ст. 14 Закона, указывая это в определении или в протоколе судебного заседания.
Но в любом случае иск должен быть принят к производству, поскольку ст. 62 ХПК не относит к основаниям отказа в приеме искового заявления возбуждение дела о банкротстве. Из чего следует, что с подачей иска в суд течение исковой давности прервется.
Течение исковой давности (если иск был заявлен текущим кредитором) начнется заново со следующего дня после подачи иска, поскольку действие моратория не распространяется на текущих кредиторов (абзац двадцать четвертый ст. 1 Закона о банкротстве).
Если же иск был заявлен конкурсным кредитором, то в силу действия моратория течение срока исковой давности начнется заново только после прекращения дела о банкротстве.
Соответствующие меры по взысканию долгов
Теперь определимся, какие же меры, которые не привели к положительному результату по взысканию задолженности, будут соответствующими в понимании пп. 5.2.8 Закона о прибыли (для отнесения суммы на валовые расходы).
К положительному результату по взысканию долгов могут привести любые меры из нижеприведенных:
- переговоры с представителем дебитора;
- направление дебитору претензии;
- получение исполнительной надписи нотариуса;
- подача иска в суд;
- предъявление исполнительной надписи нотариуса или приказа суда государственному исполнителю для принудительного взыскания;
- обращение в суд с заявлением о возбуждении дела о банкротстве в отношении дебитора.
Этот список мер, понятно, не является исчерпывающим. Но будут ли все эти меры соответствующими в понимании пп. 5.2.8 Закона о прибыли? По нашему мнению, соответствующие меры - это все возможные для конкретной ситуации меры по взысканию задолженности. Например, если предъявленная претензия не привела к положительному результату - взысканию долга, то это нельзя назвать соответствующими мерами. Потому что есть следующий этап - подача иска. Последующим этапом может стать обращение в исполнительную службу с приказом и заявлением о принудительном взыскании долга. Последним этапом (при условии, что бесспорные требования к должнику у кредитора превышают 300 минимальных размеров заработной платы и не были удовлетворены в течение трех месяцев) может стать обращение кредитора в хозяйственный суд с заявлением о возбуждении дела о банкротстве должника (ч. 3 ст. 6 Закона о банкротстве).
Но трактуя таким образом положения пп. 5.2.8 Закона о прибыли, можно прийти к выводу, что право на обращение с иском в суд (или заявлением о возбуждении дела о банкротстве) становится теперь обязанностью кредитора.
Нет, обращение с иском в суд (заявлением о возбуждении дела о банкротстве) остается правом кредитора. Но таким же правом (а не обязанностью) является и списание на валовые расходы безнадежной задолженности. Поэтому если кредитор не предпринимает соответствующих мер по взысканию задолженности - он теряет право списать ее на валовые расходы.
Можно лишь утверждать, что в каждом отдельно взятом случае соответствующие меры будут различными. Рассмотрим это на примере конкретных ситуаций.
Ситуация 1. Кредитором предъявлена претензия, которая была признана должником, однако деньги должник так и не перечислил.
Считаем, что в данном случае предъявление претензии не будет являться соответствующей мерой. Ведь кредитор, который заинтересован в возврате долга, вправе напрямую обратиться с иском в суд (Решение КСУ № 15). Подтверждением нашего вывода может послужить и пп. 12.1.2 "в" Закона о прибыли.
Ситуация 2. Кредитор обратился в суд с иском о взыскании задолженности, но без последующего обращения с приказом в исполнительную службу.
Такое поведение кредитора также не будет соответствующей мерой в понимании пп. 5.2.8 Закона о прибыли. Ведь последующее обращение в исполнительную службу могло привести к положительному результату - взысканию долга.
Ситуация 3. Кредитор получил исполнительную надпись нотариуса и обратился к государственному исполнителю. Однако по каким-то 9 причинам исполнительная надпись не была исполнена в принудительном порядке.
В таком случае, если требования кредитора соответствуют ч. 3 ст. 6 Закона о банкротстве, он вправе обратиться в суд с заявлением о возбуждении дела о банкротстве. Следовательно, соответствующей мерой будет именно такое действие кредитора.
Ситуация 4. Приказ суда передан в исполнительную службу, но исполнительная служба возвратила приказ на основании п. 2 ст. 40 Закона № 606 в связи с отсутствием у должника имущества.
В данном случае наличие постановления о возврате исполнительного документа и акта государственного исполнителя об отсутствии у должника имущества будут достаточными документами для подтверждения принятия им соответствующих мер. Эти меры будут соответствующими, поскольку даже дальнейшее обращение в суд с заявлением о возбуждении дела о банкротстве будет нецелесообразно (эти меры уже не смогут привести к положительному результату по взысканию задолженности).
Документальное подтверждение
недостаточности имущества
Как уже было сказано выше, к безнадежной задолженности относится задолженность, которая не была погашена из-за недостаточности имущества:
- юридического лица, объявленного банкротом;
- ликвидируемого юридического лица (снятие с регистрации как СПД).
Какие документы необходимы кредитору, чтобы подтвердить недостаточность имущества должника?
Документы, подтверждающие недостаточность имущества должника, необходимы для списания сумм безнадежной задолженности на валовые расходы. Но при этом - еще раз напомним - не следует забывать о необходимости принятия соответствующих мер по взысканию задолженности.
Когда дебитор объявлен банкротом
В данном случае соответствующей мерой будет либо обращение самого кредитора в хозяйственный суд с заявлением о возбуждении дела о банкротстве, либо подача в месячный срок со дня публикации соответствующего объявления заявления с требованиями к должнику в деле о банкротстве. Документальным подтверждением недостаточности имущества должника послужит определение суда о ликвидации юридического лица - банкрота (ч. 2 ст. 38 Закона о банкротстве).
Погашенные требования?
Согласно ч. 2 ст. 14 Закона о банкротстве, если кредитор не обратился в месячный срок с заявлением о признании его требований к должнику, такие требования будут считаться погашенными. Однако термин "погашенные требования кредиторов" применяется исключительно для целей Закона о банкротстве (ст. 1 Закона о банкротстве). Следовательно, непогашенная задолженность, требования в отношении которой не были заявлены в месячный срок после публикации (т. е. кредитором не были предприняты соответствующие меры), в налоговом и бухгалтерском учете не может считаться погашенной.
Если ликвидация должника
не связана с банкротством
Как известно, ликвидация субъекта предпринимательской деятельности может быть произведена в добровольном и в принудительном порядке. В любом случае ликвидация производится ликвидационной комиссией (ч. 1 ст. 60 ХК). Но если у ликвидируемого предприятия недостаточно имущества для погашения всех требований кредиторов, его ликвидация производится по правилам Закона о банкротстве (ч. 3 ст. 110 ГК и ч. 5 ст. 7 Закона о банкротстве).
Следовательно, напрашивается вывод о том, что единственным документом, подтверждающим недостаточность имущества предприятия, будет определение суда о ликвидации юридического лица - банкрота.
Однако тогда бы в п. 1.25 Закона о прибыли законодатель не выделял отдельно случай недостаточности имущества ликвидируемого предприятия.
По нашему мнению, на данном этапе документом, подтверждающим недостаточность имущества ликвидируемого должника, может стать аудиторское заключение и протокол собрания ликвидационной комиссии, на котором утвержден факт недостаточности имущества ликвидируемого предприятия (утвержден ликвидационный баланс), - при условии, что кредитором были предприняты соответствующие меры.
Соответствующие меры в данном случае заключаются в том, что кредитор должен обратиться с письменной претензией к должнику после объявления о его ликвидации. А если ликвидационная комиссия отказывает кредитору в удовлетворении его требований или уклоняется от рассмотрения претензии (в течение месяца не получен ответ), кредитор имеет право в месячный срок с момента получения полного или частичного отказа (ч. 3 ст. 61 ХК), но до момента утверждения ликвидационного баланса обратиться с иском в ликвидационную комиссию (ч. 2 ст. 112 ХК).
Если кредитор не успел...
Бывают ситуации, когда в отношении просроченной задолженности срок исковой давности еще не истек, но кредитор узнает о том, что его должник ликвидирован. Может ли кредитор увеличить валовые расходы в таком случае?
Мы полагаем, что в такой ситуации валовые расходы нельзя увеличивать. Попытаемся обосновать такое мнение.
Такая задолженность не подпадает под определение безнадежной задолженности, подлежащей отнесению на валовые расходы, поскольку кредитором не были предприняты соответствующие меры. То есть в пределах срока исковой давности:
- кредитор не обратился в суд за защитой своего нарушенного права;
- в ходе ликвидации кредитор не заявил претензии должнику. (Срок для заявлений кредиторов не может быть менее 2 месяцев со дня объявления о ликвидации - ч. 2 ст. 60 ХК).
Перечень документов
1. Закон о прибыли - Закон Украины от 28.12.94 г. № 334/94-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР).
2. Закон о банкротстве - Закон Украины от 14.05.92 г. № 2343-XII "О возобновлении платежеспособности должника или признании его банкротом".
3. Закон о нотариате - Закон Украины от 02.09.93 г. № 3425-XII "О нотариате".
4. Закон № 606 - Закон Украины от 21.04.99 г. № 606-XIV "Об исполнительном производстве".
5. Закон № 2864 - Закон Украины от 29.11.01 г. № 2864-III "О введении моратория на принудительную реализацию имущества".
6. ГК - Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г, № 435-IV.
7. ХК - Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.03 г. № 436-IV.
8. ХПК - Хозяйственный процессуальный кодекс от 06.11.91 г. № 1798-XII.
9. Решение КСУ № 15 - Решение Конституционного Суда Украины от 09.07.02 г. № 15-рп/2002.
10. Письмо № 19-5 - письмо Министерства юстиции Украины от 05.07.04 г. № 19-5-738 "Относительно льготного срока".
11. Рекомендации ВХСУ № 04-5 - Рекомендации Президиума Высшего Хозяйственного Суда Украины от 04.06.04 г. № 04-5/1193 "О некоторых вопросах практики применения Закона Украины "О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом".
12. Перечень № 1172 - Перечень документов, по которым взыскание задолженности производится в бесспорном порядке на основании исполнительных надписей нотариусов, утвержденный постановлением КМУ от 29.06.99 г. № 1172.
Евгения Аверьянова,
юрист