Особенности списания задолженности
по основным фондам

В настоящей консультации мы затронем лишь особенности списания дебиторской задолженности (сомнительной и безнадежной), а также просроченной кредиторской задолженности, возникновение которых связано с приобретением или продажей ОФ. Более подробный материал об отражении в учете задолженности после 1 июля 2004 года вы найдете в других консультациях этого тематического спецвыпуска. Вопросы, связанные с корректировкой НДС, освещены в консультации "Корректировка НО и НК при списании задолженности".

Основные принципы

При списании в налоговом учете задолженности по основным фондам мы сталкиваемся с множеством особенностей, которые обусловлены следующими причинами:

- учет операций с основными фондами группы 1 и групп 2-4 осуществляется по правилам, описанным в ст. 8 Закона о прибыли: они различаются между собой и не похожи на правила учета операций с товарами (работами, услугами);

- стоимость основных фондов уменьшает налогооблагаемую прибыль путем отражения в учете амортизации, а не путем включения в состав валовых расходов;

- ст. 8 Закона о прибыли позволяет неоднозначно понимать ее положения, поэтому различные налогоплательщики могут отразить одну и ту же операцию по-разному (например, из ст. 8 не ясно, применимо ли к операциям с основными фондами правило первого события).

В то же время нормы Закона о прибыли и Закона об НДС (а также разъяснения ГНАУ - см. Обобщающее налоговое разъяснение от 11.07.03 г. № 346 и Письмо от 26.12.01 г. № 8303/6/15-1116) регулируют отражение в налоговом учете задолженности только по товарам. Хотя безнадежная задолженность, а также просроченная кредиторская задолженность по основным фондам - не такое уж редкое явление.

Общие вопросы, касающиеся отражения в учете операций по списанию задолженности (дебиторской и кредиторской), рассмотрены в консультации "Списание задолженности по товарам и авансам". Здесь же сформулированы основные принципы, с помощью которых нам предстоит смоделировать налоговый учет по списанию задолженности, связанной с основными фондами.

1. Безнадежная дебиторская задолженность по товарам отгруженным и просроченная кредиторская задолженность по товарам полученным (товарная задолженность)

Результат операции по приобретению или продаже товаров, отраженный по правилу первого события, не корректируется. Результат от операции с безнадежной задолженностью (п. 12.1, пп. 5.2.8 Закона о прибыли) и с просроченной кредиторской задолженностью (пп. 4.1.6 Закона о прибыли) отражается в учете дополнительно. Для обложения НДС к операциям применяются правила п. 4.5 Закона об НДС.

2. Безнадежная дебиторская задолженность по предоплатам (авансам) перечисленным и просроченная кредиторская задолженность по предоплатам (авансам) полученным (нетоварная задолженность)

Результат операции по перечислению или получению предоплаты (авансов) за товары, отраженный по правилу первого события, подлежит корректировке (операция считается не состоявшейся). Поэтому в учете отражается только результат операции с безнадежной задолженностью (пп. 5.2.8 Закона о прибыли) и с просроченной кредиторской задолженностью (пп. 4.1.6 Закона о прибыли). В целях обложения НДС к операциям применяются правила п. 4.5 Закона об НДС.

Подробнее о списании задолженностей.

А теперь "с оглядкой" на сформулированные выше принципы рассмотрим на примерах операции с задолженностями, касающимися основных фондов.

Примем следующие обозначения: ПС - первоначальная стоимость; БС - балансовая стоимость; ВД - валовой доход; ВР - валовые расходы; НО - налоговые обязательства по НДС; НК - налоговый кредит по НДС.

ВНИМАНИЕ! При рассмотрении примеров будем обращаться к схемам 1 и 2.

Предположим, что стоимость сгруженных и приобретенных ОФ, а также сумма предоплат, перечисленных и полученных, составляет 50000 грн. (кроме того НДС - 10 000 грн.)

Товарная задолженность по ОФ
(дебиторская и кредиторская)

Дебиторская задолженность продавцапо отгруженным ОФ

На этапе урегулирования сомнительной задолженности кредитор имеет право (п. 12.1 Закона о прибыли):

- в ситуации А1 (схема 1), ситуации 51 (схема 2) отразить -НО, +ВР;

- в ситуации А2, А3 (схема 1), ситуации Б3, Б4 (схема 2) отразить +НО, +ВД, ситуации Б5 (схема 2) отразить -НК, +ВД.

Отражение операции с задолженностью для целей обложения налогом на прибыль соответствует п. 12.1 Закона о прибыли. Однако обратите внимание _на символы, обозначенные серым прямоуголь-ником: если (для варианта 1 (продажа ОФ группы 1) и при продаже ОФ групп 2 - 4) ВР = сумме отраженной ранее в ВД выручки (принцип обнуления дохода, который "работает" и при продаже товара), то для варианта 2 (продажа ОФ группы 1) не происходит обнуление дохода в размере выручки, поскольку такой доход не отражался при продаже. Поэтому руководствоваться п. 12.1 Закона о прибыли сторонникам варианта 2 очень опасно.

Выводы относительно применения
пп. 5.2.8 Закона о прибыли

Если продавец предпринимал меры по взысканию задолженности с покупателя, но они не привели к положительному результату, то в момент признания задолженности безнадежной такой продавец имеет право отразить в составе валовых расходов только сумму, которая не была включена ранее в ВР. Как правило, для безнадежной товарной задолженности это сумма НДС либо сумма дохода (сумма безнадежной задолженности с НДС), которая на этапе урегулирования сомнительной задолженности не была включена в состав ВР (то есть продавец не воспользовался своим правом отразить ВР согласно п. 12.1 Закона о прибыли).

Если продавец не предпринимал мер по взысканию задолженности с покупателя, то в налоговом учете в момент признания задолженности безнадежной он ничего не отражает.

Бухгалтерский учет операции по списанию задолженности выглядит таким образом.

Кредиторская задолженность покупателя по полученным ОФ

На этапе урегулирования сомнительной задолженности покупатель обязан (пп. 12.1.5 Закона о прибыли):

- в ситуации А1 (схема 1), ситуации Б2, Б5 (схема 2) отразить -НК, +ВД (в сумме непогашенной задолженности).

Заметим для варианта 1: покупатель, который начисляет амортизацию, не дожидаясь расходов, может продолжать начислять ее и в дальнейшем. Для доказательства правильности такого утверждения напомним, что стоимость оприходованных товаров, отраженная в составе ВР по первому событию, уже не исключается оттуда в дальнейшем (подобного требования нет в п. 12.1 Закона о прибыли);

- если покупатель погасит свою задолженность (самостоятельно или по процедуре принудительного взыскания), он сможет отразить +НК, +ВР.

Выводы относительно применения
пп. 4.1.6 Закона о прибыли

Если продавец предпринимал меры по взысканию задолженности с покупателя, то покупатель обязан был отразить в процессе ее урегулирования ВД. Если по каким-либо причинам он не смог рассчитаться с продавцом, то по истечении срока исковой давности покупатель, применяя нормы пп. 1.22.1 и пп. 4.1.6 Закона о прибыли, уже не должен будет отражать в составе ВД сумму задолженности (с НДС) как безвозвратную финансовую помощь.

Налоговый кредит по НДС у покупателя при этом согласно п. 4.5 Закона об НДС должен быть уменьшен.

Если продавец не предпринимал никаких мер, то по истечении срока исковой давности покупатель должен, руководствуясь нормами пп. 1.22.1 и пп. 4.1.6 Закона о прибыли, отразить в составе ВД (как безвозвратную финансовую помощь) сумму невзысканной задолженности (с НДС).

Аналогичным образом следует подходить и к налогообложению задолженности по полученным ОФ групп 2-4.

В бухгалтерском учете операция по списанию задолженности отражается таким образом.

Задолженность по предоплатам по ОФ
(дебиторская и кредиторская)

Дебиторская задолженность покупателяпо перечисленной за ОФ предоплате

На этапе урегулирования сомнительной бестоварной задолженности покупатель-кредитор не может применить нормы п. 12.1 Закона о прибыли, поскольку они касаются только товарной задолженности. То есть в налоговом учете на этом этапе ничего не отражается.

В момент признания безнадежной задолженность меняет свой статус в налоговом учете и превращается из задолженности по перечисленной предоплате (операция купли-продажи считается несостоявшейся) в безнадежную задолженность. А это означает, что покупатель, "лишившийся" валовых расходов по предоплаченным основным фондам, теряет право на налоговый кредит по НДС.

Что касается увеличения валовых расходов на основании пп. 5.2.8 Закона о прибыли, то если меры по взысканию долга предпринимались кредитором, но не привели к положительному результату, то в состав валовых расходов может быть включена сумма безнадежного долга (с НДС). В этом случае покупатель-кредитор обязан:

1) уменьшить балансовую стоимость группы основных фондов на недоамортизированную часть стоимости объекта (только для варианта 1);

2) уменьшить начисленную сумму амортизации за весь период (только для варианта 1)

3) включить согласно пп. 5.2.8 Закона о прибыли сумму безнадежной задолженности (с НДС);

Если меры по взысканию долга не предпринимались кредитором, то он теряет право на валовые расходы (пп. 5.2.8 Закона о прибыли), однако должен отразить в учете операции, указанные выше в пунктах 1 и 2 (для варианта 1).

В бухгалтерском учете операция по списанию задолженности отражается таким образом.

Кредиторская задолженность продавцапо предоплате, полученной за ОФ

На этапе урегулирования сомнительной бестоварной задолженности покупатель-дебитор не может применить нормы п. 12.1 Закона о прибыли, поскольку они касаются только товарной задолженности. То есть в налоговом учете на этом этапе ничего не отражается.

А вот в тот момент, когда задолженность согласно пп. 1.22.1 Закона о прибыли становится безвозвратной финансовой помощью (меняет свой статус из-за того, что операция купли-продажи считается несостоявшейся), необходимо "устранить" последствия отражения в налоговом учете первого события для операции продажи.

В зависимости от того, какой вариант учета имел место у продавца, будет меняться и порядок отражения операции в момент признания полученной предоплаты безвозвратной финансовой помощью.

Таким образом, продавец-дебитор (для варианта 1) вправе увеличить балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов:

- для ОФ гр. 1 - на сумму, которая ранее уменьшила балансовую стоимость группы (только при условии, что объект используется);

- для ОФ гр. 2 - 4 - на сумму предоплаты даже в том случае, если объект не используется (наиболее смелые налогоплательщики могут даже восстановить "утерянную" с момента получения предоплаты сумму амортизации).

Продавец-дебитор, который не выводил объект ОФ из эксплуатации при получении предоплаты (для варианта 2), не увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы и при изменении статуса задолженности.

Помимо того, и в первом, и во втором варианте сумма дохода (в размере полученной предоплаты вместе с НДС) должна быть отражена для целей обложения налогом на прибыль как безвозвратная финансовая помощь.

Налоговые обязательства по НДС корректируются в соответствии с п. 4.5 Закона об НДС.

В бухгалтерском учете операция по списанию задолженности отражается таким образом.

_____________

* Письмо ГНАУ от 21.04.2003 г. № 3859/6/15-1116 "Относительно начисления амортизационных отчислений".

Ольга Папинова,
бухгалтер-эксперт фирмы "Баланс-Клуб"

Документи що посилаються на цей