Бухгалтерский и налоговый учет командировок по Украине

Теперь пришло время уделить внимание бухгалтерскому и налоговому учету командировок по родным просторам.

Итак, вернулся работник из командировки и заполнил Отчет об использовании средств, предоставленных на командировку или под отчет (далее - Авансовый отчет). Сумму расходов утвердил руководитель. И только тогда вместе с оправдательными документами отчет попадет к бухгалтеру. В нем он увидит перечень расходов, сверит с приложенными документами, подобьет общую сумму. После сравнит ее с величиной затрат, согласованных с руководителем, и приступит к учету.

Бухгалтерский учет

Командировочные расходы состоят из:

- суточных;

- расходов на проезд и проживание;

- расходов на телефонные переговоры;

- других расходов.

В бухучете они увеличивают расходы текущего периода. Таково правило п. 6 П(С)БУ 16. Какие статьи расходов при этом нужно увеличить, зависит от цели командировки. Так, если она связана с организацией производства и управлением цехами, участками, отделениями, бригадами и другими подразделениями основного и вспомогательного производства, расходы попадут в Дт счета 91 "Общепроизводственные расходы", с управлением предприятием и обслуживанием производства - в Дт 92 "Административные расходы", со сбытом продукции (товаров) - в Дт 93 "Расходы на сбыт", с исследованиями и разработками - в Дт 94 "Другие расходы операционной деятельности".

Понятно, что корреспондируют все перечисленные счета с Кт счета 372 "Расчеты с подотчетными лицами".

Как мы писали, предприятия могут выплачивать суточных больше, чем предусматривает постановление № 663. В бухучете в расходы периода они попадут в полном объеме. А вот в налоговом, увы, - нет. И вообще, о нем стоит поговорить детальнее.

Налоговый учет

Здесь важно правильно:

- собрать валовые расходы;

- учесть налоговый кредит по НДС;

- рассчитать налог с доходов физических лиц (при необходимости).

Последнему мы уделим внимание чуть позже. А сейчас поговорим о валовых расходах и расчетах по НДС по украинским командировкам.

Закон о прибыли причислил командировочные к расходам двойного назначения. Их разрешено включать в валовые, если они:

- связаны с его хоздеятельностью;

- подтверждены необходимыми документами.

Перечень документов, свидетельствующих о непосредственной связи между командировкой и хоздеятельностью предприятия, дан в пп. 5.4.8 Закона о прибыли. Это:

- приглашения принимающей стороны, деятельность которой совпадает с деятельностью предприятия;

- заключенный договор (контракт);

- другие документы, которые устанавливают или удостоверяют желание установить гражданско-правовые отношения;

- документы, подтверждающие участие в переговорах, конференциях или симпозиумах, проводимых по тематике, совпадающей с хоздеятельностью предприятия.

А вот документами, подтверждающими стоимость расходов командированного работника, будут: командировочное удостоверение, транспортные билеты или транспортные счета (багажные квитанции), счета гостиниц (мотелей) или других лиц, которые оказывали услуги по проживанию.

Суточные отражают в валовых расходах только в пределах норм, закрепленных постановлением № 663. И если директор предприятия не прочь увеличить любимым работникам суточные, то их сумма, превышающая лимит в 18 грн. (для поездок по Украине), в валовые расходы не попадет. Все остальные расходы - проезд к месту командировки и обратно, наем жилых помещений (в гостиницах, мотелях и др.), оплата телефонных счетов, обязательное страхование и т. п. - в фактической сумме, утвержденной по Авансовому отчету. Исключение сделано только для стоимости алкогольных напитков, табачных изделий, чаевых, а также суммы платы за зрелищные мероприятия. По вполне объяснимым причинам пп. 5.4.8 Закона о прибыли запрещает относить такие расходы к валовым.

Если работник поехал в командировку на служебном легковом автомобиле, то предприятие вправе компенсировать ему стоимость расходов на бензин, парковку, техобслуживание авто и т. п. Но в валовых расходах окажутся не все из них. Так, затраты на бензин - только в пределах 50% их суммы, на парковку - и вовсе нельзя включать, а вот техобслуживание - всегда, пожалуйста, в полном объеме. Основание - пп.5.4.10 Закона о прибыли.

Теперь несколько слов о НДС. Как вы знаете, он идет плечом к плечу с валовыми расходами: нет валовых расходов - нет налогового кредита, есть валовые расходы - есть и налоговый кредит. Именно такой вывод следует после прочтения пп. 7.4.1 Закона о НДС: "Налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, уплаченных (начисленных) налогоплательщиком в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к составу валовых расходов производства (обращения) и основных фондов или нематериальных активов, подлежащих амортизации".

Безусловно, здесь нужно помнить еще и о налоговой накладной. Без нее в налоговый кредит независимо от цены услуг отправится только НДС, уплаченный в составе стоимости транспортных билетов и гостиничных счетов. По всем остальным расходам (к примеру, бензин, услуги связи и т. п.) налоговая накладная не понадобится лишь в том случае, если по одному расчетному документу за них заплатили до 20 грн. (пп. 7.2.6 Закона о НДС).

Теперь все вышесказанное подкрепим примером.

Пример 1.

По возвращении из командировки работник предоставил в бухгалтерию Авансовый отчет, по которому: суточные - 90 грн., проживание в гостинице - 247 грн. (в т. ч. НДС - 40 грн.), стоимость проезда к месту командировки и обратно по железнодорожным билетам - 133 грн. (в т. ч. НДС - 20 грн.), услуги связи - 18,0 грн. (в т. ч. НДС - 3,0 грн.). Все расходы по авансовому отчету руководитель предприятия утвердил в полном объеме. До отъезда командированному выдали аванс в сумме 600 грн.

Примечание. Если вы разделите стоимость расходов на проезд и проживание в нашем примере на шесть, то

сумма НДС, указанная в скобках, у вас не получится. Тот, кто видел проездные билеты, сразу поймет, почему так: к цене билета всегда прибавляют стоимость страховки, комиссионного сбора и др. платежей, которые НДС не облагают.

Бухгалтерский и налоговый учет описанных операций приведен в таблице 1.

Таблица 1

Налог с доходов физлиц

Всем известно, что с 1 января нынешнего года начал работать Закон о налоге с доходов. Появилось много нового и интересного. Конечно же, не остались без внимания и командировочные расходы.

По общему правилу в налогооблагаемый доход физлица не включают сумму денежных средств, полученных им на командировку (пп. 4.3.2 Закона о доходах). Хотя и тут не обошлось без исключений. Все они описаны в п. 9.10 документа.

Там сказано, что предприятие как налоговый агент, который выплачивает (компенсирует) командировочные расходы, будет удерживать и перечислять налог с доходов физлиц в таких случаях:

- суточные выплачены в сумме сверх норм, установленных законодательством;

- работник нарушил срок возврата неизрасходованной суммы аванса на командировку.

Рассмотрим каждый из этих случаев отдельно.

Сверхнормативные суточные. Их размер, как мы уже говорили, можно закрепить в коллективном договоре или приказе (распоряжении) руководства предприятия. И он может быть больше 18 грн. Тогда, если читать пп. 9.10.1 Закона о доходах буквально, то можно решить, что разницу между фактической и нормативной суммой суточных нужно признать излишне потраченной и несвоевременно возвращенной. Это дает повод думать не только о начислении и перечислении в бюджет налога с доходов по ставке 13%, но и об уплате особой санкции (предусмотренной Законом о доходах для случаев несвоевременного возврата подотчетных сумм) - штрафа в размере 15% суммы таких "излишне израсходованных денежных средств" (см., соответственно, пп. 9.10.1 и пп. 9.10.3 Закона о доходах). Что ж, дело обстоит действительно так: из сверхнормативной суммы нужно удержать налоге доходов. А вот второе позвольте подвергнуть сомнению. Мы считаем, что штраф начислять и удерживать не нужно. Ведь работнику выдали суточные в размере, установленном на предприятии. Он не потратил ничего лишнего, а только получил дополнительное благо, любезно предоставленное работодателем (пп. 4.2.9 Закона о доходах). А такой доход облагают по ставке 13% без всяких там штрафов в порядке, описанном в п. 3.4 Закона о доходах.

Кстати, свое слово против уплаты в 2004 году 15%-ного штрафа из сверхнормативных суточных сказала ГНАУ, зафиксировав это в письме № 3928.

Налог с доходов из сверхнормативных суточных нужно удержать в день утверждения Авансового отчета, а перечислить в бюджет - не позднее следующего за ним дня. Ведь только из отчета видно фактически потраченные деньги и фактически выплаченное дополнительное благо. До этого момента у работника была лишь задолженность по выданному авансу на командировку.

Иногда бывает и так, что предприятие доплачивает работнику суточные после его возвращения (к примеру, когда тот задержался в командировке по непредвиденным обстоятельствам). Тогда налог с доходов, удержанный из сверхнормативных суточных, придется перечислить в день получения средств в банке с текущего счета (пп. 8.1.2 Закона о доходах) или в течение банковского дня, следующего за днем выплаты из выручки, поступившей в кассу (пп. 8.1.4 Закона о доходах). Если по какой-то причине предприятие задерживает выплату начисленного дохода, то налог нужно отдать в бюджет в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем месяца, в котором начислен этот доход (пп. 8.1.2 Закона о доходах).

Выплаченную сумму превышения показывают в Налоговом расчете по форме № 1ДФ по коду признака 09 "Доход, полученный налогоплательщиком от его работодателя (налогового агента) как дополнительное благо".

Поскольку сумма сверхнормативных суточных минует фонд оплаты труда, то взносы в пенсионный и соцфонды на них не начисляют и не удерживают.

И снова пример.

Пример 2.

Распоряжением по предприятию установлена оплата суточных на командировки по Украине в сумме 40 грн. за сутки. Сверхнормативная сумма составляет 22 грн.

за сутки. С 03.11.04 г. по 05.11.04 для решения производственных вопросов начальник отдела сбыта Коваленко Т. И. командирован в г. Сумы. Аванс ему выдали 02.11.04 г. в сумме 360 грн. Авансовый отчет Коваленко Т. И. составил 08.11.04 г., руководитель утвердил его в сумме 326,10 грн. Из них: суточные - 120 грн. (40 грн./д. х 3 д.), стоимость проезда - 96 грн. (в т. ч. НДС - 15 грн., страховые и комиссионные сборы - 6 грн.), расходы на проживание - 96,10 грн. (в т. ч. НДС - 15 грн., сборы - 6,10 грн.), телефонные переговоры - 14,0 грн. (в т. ч. НДС -2,33 грн.). В этот же день в кассу предприятия он вернул остаток аванса - 33,90 грн. Бухгалтерский и налоговый учет показан в таблице 2.

Таблица 2

Излишне израсходованные суммы. В понимании налога с доходов - это оставшаяся сумма аванса, которую работник не возвращает вовсе или возвращает с опозданием.

Согласно пп. 9.10.2 Закона о доходах, вернувшись из командировки, работник должен предоставить Авансовый отчет до конца третьего банковского дня, следующего за днем возвращения. Вместе с отчетом (или до его составления) нужно отдать и остаток неизрасходованного аванса. Если этот срок нарушен, то включается пп. 9.10.3 Закона о доходах.

Тогда, если работник вернул излишне потраченные деньги позже трех банковских дней, но в течение отчетного месяца, на который пришелся последний день предельного срока, он обязан заплатить штраф - 15% "перерасхода" суммы. А точнее, предприятие удерживает его из дохода такого нерадивого работника.

Правда, есть маленький подарок: в этом году такой штраф не начисляют. Об этом ГНАУ сказала в письме № 3928, ссылаясь на п. 22.2 Закона о доходах: "до 1 января 2005 года плательщики этого налога освобождаются от уплаты штрафных санкций и пени (кроме налоговых агентов) по доходам, полученным в 2004 году, но не освобождаются от обязанностей своевременной уплаты налоговых обязательств. Исходя из сущности штрафа, который, в соответствии с пунктом 9.10 статьи 9 Закона, должен взыскиваться налоговым агентом только с налогооблагаемого дохода налогоплательщика, можно сделать вывод, что указанный штраф не должен применяться в текущем году ".

Может случиться и так, что до конца отчетного месяца, на который пришелся последний день предельного срока возврата перерасхода, работник его не вернул. Тогда, кроме 15%-ного штрафа (начиная с 2005 года), он заплатит еще и 13% налога с дохода (пп. 9.10.3). Базу налогообложения при этом определяют по формуле из п. 3.4 Закона о доходах:

Н = В х К,

где: Н - общая сумма начисления;

В - обычная цена блага (с НДС);

К - коэффициент.

Он равен:

К = 100: (100-С),

где: С - ставка налога с доходов физлиц, установленная для такого дохода на момент его начисления.

Полученную сумму налога удерживают при выплате любого налогооблагаемого дохода работника, начисленного в соответствующем отчетном месяце. Если суммы такого дохода не хватило, то доудержать налог нужно из доводов следующих отчетных месяцев до полного его погашения.

Когда нужно заплатить такой налог и штраф (начиная с 2005 года) в бюджет?

Мы думаем, что налог следует уплатить в бюджет в порядке, указанном в п. 8.1 Закона о доходах, т. е. в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем месяца, в котором они начислены. А вот срок для перечисления штрафа Закон о доходах не предусмотрел. Скорее всего, он будет таким же. А теперь давайте перейдем к примеру.

Пример 3.

Главный инженер предприятия Демчук А. А. направлен в служебную командировку с 20.10.04 г. по 22.10.04 г. в г. Запорожье. Из кассы предприятия 19.10.04 г. ему выдали аванс - 500 грн. Фактическая сумма командировочных расходов - 350 грн. (в т. ч. НДС - 54 грн.), о чем он отчитался 29.10.04 г. Остаток аванса (150 грн.) он вернул в кассу 02.11.04 г.

За октябрь Демчуку А. А. начислили зарплату - 800 грн. Налоговой социальной льготой он не пользуется. Из зарплаты удержаны: налог с доходов - 100,36грн., взнос в Пенсионный фонд - 16,0 грн., взнос на соцстрахование от временной нетрудоспособности - 8 грн., взнос на страхование на случай безработицы - 4 грн. Поскольку в текущем году 15%-ный штраф позволено не применять, то в нашем примере мы его не приводим.

Расчет налога с доходов из несвоевременно возвращенной суммы аванса:

1. Объект налогообложения - 150 грн. х 1,1494 = 172,41 грн.

2. Сумма налога 172,41 грн. х 13% = 22,41 грн. Бухгалтерский и налоговый учет показан в таблице 3.

Таблица 3

После того как работник вернет остаток аванса сам или он будет взыскан через суд, налоговые обязательства по налогу с доходов не пересчитывают.

В Налоговом расчете по форме № 1ДФ сумму излишне израсходованного аванса и налога отражают под кодом признака дохода 16 "Сумма излишне израсходованных средств, полученных налогоплательщиком на командировку или под отчет и не возвращенных в установленные Законом сроки".

Список использованных нормативно-правовых актов:

1. П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.99 г. № 318.

2. Постановление № 663 - постановление КМУ "О нормах возмещения командировочных расходов в пределах Украины и за рубеж" от 23.04.99 г. № 663.

3. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

4. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

5. Закон о доходах - Закон Украины "О налоге с доходов физических лиц" от 22.05.03 г. № 889-IV.

6. Письмо № 3928 - письмо ГНАУ "Относительно применения отдельных норм Закона Украины "О налоге с доходов физических лиц" от 21.04.04 г. № 3928/5/17-3116.

“Все о бухгалтерском учете”, № 105 (1016), 9 ноября 2004 г.

Документи що посилаються на цей