Как оформлять договоры на паевое строительство
Воодушевленные письмами ГНАУ от 07.08.2000г. № 4473/6/15-1116 и от 28.11.2003 г. № 18540/7/15-1117, стряпчие, обслуживающие финансово-строительное сообщество, дружно увлеклись сочинением договоров паевого участия.
Как известно, указанные письма фактически распространили на строительство, ведущееся в рамках договоров “на паевое участие в финансировании строительства” либеральный режим налогообложения прибыли, предназначенный для учета долговых требований и обязательств (п. 7.9 Закона О Прибыли). Применение механизмов этого пункта позволяет исполнителю на протяжении процесса строительства не облагать налогом поступающие от пайщиков средства; обложению подлежит лишь разница между общей суммой поступлений и общей суммой понесенных расходов, определяемая в самом последнем периоде, когда “будет исполнено обязательство перед пайщиками”.
Откровенно говоря, мы не видим в Законе О Прибыли достаточных оснований для столь радужных выводов. Тем не менее признаем, что было бы глупо не использовать предоставившихся строителям возможностей.
Обратим внимание читателей на то, что письмо 2000 года, подписанное небезызвестным Г. Оперенко, было направлено в адрес одного крупного совместного предприятия. Опыт подсказывает нам, что это письмо наверняка для широкой огласки не предназначалось.
Но утаить от налогоплатящей братии столь выдающееся творение налого(не)взимающей мысли трудно. Особенно, если льготный режим обложения, доступ к которому открыло письмо ГНАУ, резко улучшает конкурентные позиции отдельно взятого субъекта хозяйствования (благодаря существенной экономии оборотных средств за счет временной оптимизации платежей по налогу на прибыль). Конкуренты, судя по всему, не дремали и начали борьбу за равные условия обложения.
В результате спустя почти три с половиной года ГНАУ (в лице Ю. Гриба) была вынуждена предоставить аналогичный ответ в адрес киевской ГНА, которую, очевидно, окончательно достали запросы строительных организаций, стремящихся проникнуть в “паевую” брешь.
В общем, с прошлого года статус “паевого” разъяснения несколько укрепился. Хоть и не приобрел “обобщающего” ореола.
Из этого следует, что осмотрительные налогоплательщики должны позаботиться о том, чтобы получить от местных налоговиков нужное разъяснение в свой адрес. Для этого необходимо всего лишь грамотно сочинить запрос, сославшись на авторитетное мнение налогово-вышестоящих коллег, содержащееся в упомянутых ГНАУ-письменах.
Тем, кому местный уровень покажется мелковатым, можно посоветовать прибегнуть к гарантиям, установленным п/п. 4.4.2 “е” Закона “О порядке погашения...”, и прильнуть непосредственно к ГНАУ-первоисточнику. Эта норма Закона, напомним, дает налогоплательщику “право бесплатно получить любое налоговое разъяснение, в том числе предоставленное другому плательщику налогов по рассматриваемому вопросу (с соблюдением правил коммерческой или банковской тайны), в сроки, предусмотренные для предоставления ответа на обращения граждан в органы государственной власти, установленные законом”.
На наш взгляд, получение адресно-индивидуального разъяснения выглядит весьма благоразумным. Хотя бы в силу того же Закона “О порядке погашения...”, п/п. 4.4.2 “д” которого гласит:
“не может быть привлечен к ответственности плательщик налогов, действовавший в соответствии с предоставленным ему (!!! - И. Ч.) налоговым разъяснением (при отсутствии налоговых разъяснений по данному вопросу, имеющих приоритет) или обобщающим налоговым разъяснением, только на основании того, что в дальнейшем такое налоговое разъяснение или обобщающее налоговое разъяснение было изменено или отменено либо предоставлено новое налоговое разъяснение такому плательщику налогов или обобщающее налоговое разъяснение, противоречащее предыдущему, которое не было отменено (отозвано). При этом при оценке доказательств судом, представленных органом взыскания, налоговые разъяснения не имеют приоритета над другими доказательствами или другими экспертными оценками”.
Так что если налоговики потом передумают и отзовут свои нефискальные цидулы, строители, прежде получившие разъяснения в свой адрес, могут быть спокойными за “подразъяснительные” периоды. (В последующих же периодах строители, разумеется, будут вынуждены облагаться по общим правилам.)
Что же касается тех строителей, кто предпочел работать по письмам, направленным ГНАУ в чужой адрес, то они рискуют попасть под раздачу по полной программе. Ведь проверяющие в случае отмены таких писем могут заявить, что применять их простым смертным было нельзя.
Однако с другой стороны, кроме п/п. 4.4.2 “д” Закон “О порядке погашения...” содержит и гораздо более знаменитый заплательщицкий п/п. 4.4.1 - насчет конфликта интересов. А конфликт-то как раз и будет налицо - коль налоговики передумывают при неизменном (на эту тему) законодательстве.
Возвращаясь к составлению самих договоров, мы возьмем на себя смелость представить на суд читателей некоторые рекомендации. Дабы каждому не пришлось накапливать свой собственный опыт, продираясь в процессе накопления сквозь неизбежные тернии “ошибок трудных”.
1. С учетом отсутствия прямого упоминания в ХК и ГК договоров паевого участия считаем, что не мешало бы в договоре сослаться на статью 6 ГК как на главную правовую основу сделки (хотя и в случае отсутствия такого положения в договоре данная норма Кодекса автоматически будет распространяться на “паевые” правоотношения).
2. Для уменьшения риска применения нежелательных аналогий при определении юридической сущности сделки не следует называть стороны договора словами, которые используются в ГК и ХК в качестве обозначений контрагентов отдельных видов сделок, например: “подрядчик”, “заказчик”, “клиент” etc.
В тексте договора нужно использовать другие наименования.
Некоторые специалисты, не мудрствуя лукаво, предлагают назвать “паевых” контрагентов абсолютно нейтрально * “Сторона 1” и “Сторона 2”.
Мы бы предложили использовать в договоре те категории, которые прямо упомянуты в вышеназванных ГНАУ-эпистолах (коль уж заключение паевых контрактов направлено прежде всего на достижение налогово-оптимизационных целей): “Пайщик” и “Предприятие”.
3. На наш взгляд, следует избегать употребления в договоре слов “инвестиция”, “инвестирование”, “инвестор” и прочих “инвест”-производных.
Данная рекомендация обусловлена существованием письма Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности от 23.04.2003г. № 06-10/312, предписывающего облагать по общим правилам строительство, источником финансирования которого среди прочего являются инвестируемые “денежные средства физических и юридических лиц”.
В случае необходимости мы бы предложили заменить слово “инвестирование”, скажем, на “финансирование”.
(Если строителей слишком уж тревожит потеря договором “инвестиционного” статуса из-за изъятия “инвест”-слов из его текста, то мы спешим их успокоить: письмо Госстроя от 25.04.2003г. № 8/8-311недвусмысленно свидетельствует о том, что договоры, “предусматривающие паевое участие”, относятся к “договорам инвестиционной деятельности”.)
4. Нередко приходится встречать в договорах положения о том, что пайщик возлагает на строителя “выполнение функций заказчика и генподрядчика”. Мы примерно представляем себе, чем вызвано появление подобных формулировок: очевидно, это связано с некоторыми традиционными процедурами согласований в рамках так называемой “разрешительной системы” строительства.
Но с точки зрения налогово-правовой интерпретации договора эта привычная для многих строителей фраза может оказать им медвежью услугу.
Упоминание заказчика и генподрядчика может быть использовано в качестве аргумента для придания договору подрядного статуса.
Принимая во внимание эти риски, мы склоняемся к тому, что о подрядных функциях в договорах с пайщиками лучше не заикаться. Если без оных обойтись невмоготу, попробуйте провести их на уровне каких-нибудь внутренних документов.
5. По нашему мнению, не лишним было бы ввести в договор (в качестве, например, отдельного пункта) прямую цитату из рассуждений ГНАУ, изложенных в ее либеральных письмах. Речь здесь идет о ключевой фразе, открывающей путь к применению п. 7.9 Закона О Прибыли:
“При получении денежных средств от пайщиков для финансирования строительства жилого дома у предприятия возникают долговые обязательства перед пайщиками. Эти долговые обязательства погашаются предприятием с передачей пайщикам по завершении строительства документов для оформления права собственности на соответствующую часть жилого дома”.
6. Очень важно избегать наличия в договоре любых признаков, свойственных договорам управления имуществом, поскольку это может обернуться проблемами, связанными с обязательностью применения норм Закона “О финансово-кредитных механизмах и управлении имуществом при строительстве жилья и операциях с недвижимостью”. Что, в свою очередь, может повлечь за собой весьма опасные обвинения в осуществлении безлицензионной деятельности.
Во избежание подобного рода неприятностей не поленитесь проштудировать главу 70 “Управление имуществом” ГК на предмет выявления расхождений между ее нормами и положениями вашего паевого договора.
7. Нередко приходится слышать вопрос о том, можно ли использовать нормы п. 7.9 Закона О Прибыли, если “паевым” образом оформлено строительство нежилых объектов.
Оба письма ГНАУ касаются строительства жилья, однако это не означает, с нашей точки зрения, что режим п. 7.9 относится только к жилищному паевому участию. Ведь в п. 7.9 жилье вообще не упомянуто.
Стало быть, причиной применения ГНАУ-чудотворцами к паевым договорам норм п. 7.9 Закона О Прибыли явился отнюдь не их объект (то есть жильё), а их обязательственная, так сказать, природа.
Поэтому, если согласно договору паевого участия производится не жилищное строительство, исполнитель может претендовать на те же условия, которые перепали с барского плеча “жилищникам”.
“Бухгалтер”, N 39, октябрь (III), 2004г.
Подписной индекс 74201