КОНСУЛЬТИРУЕТ ГНИ В ШЕВЧЕНКОВСКОМ Р-НЕ Г. КИЕВА
Налогообложение выплат
в неденежной форме
Вопросы о правилах начисления НДФЛ с доходов в неденежной форме беспокоят многих бухгалтеров. Особенно много вопросов связано с налогообложением доходов, получаемых в виде обучения сотрудников за счет предприятия, в виде путевок, предоставленных работникам предприятием, а также подарков. Ответы на эти вопросы вы найдете в настоящей консультации.
В первую очередь вспомним, какую норму относительно налогообложения доходов в неденежной форме содержит Закон № 889. Так, п. 3.4 предусмотрено, что при начислении доходов в любых неденежных формах объект налогообложения определяется как стоимость такого начисления, исчисленная по обычным ценам, умноженная на коэффициент (К), который рассчитывается по следующей формуле:
К = 100 : (100 - Сн),
где Сн - ставка налога, установленная для таких доходов на момент такого начисления.
Перечень доходов, которые выплачиваются в неденежной форме и облагаются налогом с учетом этой нормы, законодательно не установлен. Поэтому попробуем разобраться с налогообложением доходов в неденежной форме, исходя из терминов "заработная плата" и "дополнительные блага".
Согласно п. 1.1 Закона № 889 к заработной плате относятся также другие поощрительные и компенсационные выплаты или другие выплаты и вознаграждения, которые выплачиваются (предоставляются) налогоплательщику в связи с отношениями трудового найма согласно закону.
Дополнительные блага - это средства, материальные или нематериальные ценности, услуги, другие виды дохода, которые выплачиваются (предоставляются) налогоплательщику его работодателем, если такой доход не является заработной платой или выплатой, возмещением или компенсацией по гражданско-правовым соглашениям, заключенным с таким налогоплательщиком.
Согласно Закону № 108 и Инструкции № 5 заработная плата по своей структуре состоит из основной заработной платы, дополнительной заработной платы и других поощрительных и компенсационных выплат. Кроме того, согласно разъяснениям, предоставленным Письмом № 1606, некоторые другие выплаты, перечень которых приведен в п. 3 Инструкции № 5, которые не относятся к фонду оплаты труда, но выплачиваются (предоставляются) налогоплательщику в связи с отношениями трудового найма, для целей Закона № 889 подпадают под термин "заработная плата".
В пп. 4.2.9 Закона № 889 приведен перечень доходов, которые считаются дополнительным благом (за исключениями, предусмотренными п. 4.3), полученных от работодателя, и включаются в состав общего месячного налогооблагаемого дохода. В этом пункте учтено, что дополнительные блага могут выплачиваться в формах, отличных от денежной.
Кроме приведенного перечня еще в некоторых отдельных пунктах Закона № 889 говорится об отнесении получаемых доходов к дополнительному благу, именно поэтому следует рассматривать отдельно некоторые доходы.
Сумма, уплаченная работодателем
за обучение работника, превышающая
льготный размер
Подпунктом 4.3.20 Закона № 889 предусмотрено, что в состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода налогоплательщика не включается сумма, уплаченная работодателем в пользу заведений образования в счет компенсации стоимости подготовки или переподготовки налогоплательщика - наемного лица по профилю деятельности или общим производственным потребностям такого работодателя, но не выше размера суммы, определенной в пп. 6.5.1 Закона № 889, в расчете на каждый полный или неполный месяц подготовки или переподготовки такого наемного лица, то есть в пределах 510 грн. При этом размер начисленного дохода работника в виде заработной платы не имеет никакого значения.
Если обучаемый работник увольняется, тогда сумма, уплаченная за его обучение, приравнивается к дополнительному благу (пп. 4.3.20 Закона № 889).
Поскольку при обучении за счет предприятия работник не получает денег на руки,.то, считаем, что это доход в неденежной форме.
Подпунктом 4.2.9 "е" Закона № 889 предусмотрено, что, если дополнительные блага предоставляются в формах, отличных от денежной, объект налогообложения исчисляется по правилам, определенным п. 3.4 Закона № 889. При этом налог, начисленный с такого объекта налогообложения, уплачивается в бюджет в соответствии с Законом за счет юридического лица, предоставляющего такой доход.
ПРИМЕР 1
Предприятие заключило договор с заведением образования на обучение работника по специальности, связанной с профилем хозяйственной деятельности предприятия. Договором оговорено, что плата за обучение в размере 600 грн. вносится ежемесячно.
Следовательно, сумма платы в размере 510 грн. не облагается налогом.
Сумма превышения в размере 90 грн. (600 грн. -- 510 грн.) является дополнительным благом.
Исходя из п. 3.4 Закона № 889, находим объект налогообложения:
90 грн. х 1,1494 = 103,45 грн.
Сумма налога с доходов физических лиц, которую должно уплатить в бюджет предприятие, составляет:
103,45 грн. х 13 % = 13,45 грн.
В налоговом расчете по ф. № 1ДФ эту выплату следует отразить так:
в графе 3а "Сумма начисленного дохода" -103,45 грн.;
в графе 3 "Сумма выплаченного дохода" -103,45 грн.;
в графе 4а "Сумма начисленного налога" -13,45 грн.;
в графе 4 "Сумма перечисленного налога" -13,45 грн.;
в графе 5 "Признак дохода" - 09.
Путевки, предоставленные
работодателем
В соответствии с пп. 4.3.24 Закона № 889 не включается в состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода налогоплательщика стоимость путевок на отдых, оздоровление и лечение на территории Украины налогоплательщика или его детей в возрасте до 18 лет, которые предоставляются ему:
- бесплатно или со скидкой (в размере такой скидки) профессиональным союзом, к которому зачисляются профсоюзные взносы такого налогоплательщика - члена такого профессионального союза, созданного по законодательству Украины,
- или за счет средств соответствующего фонда общеобязательного государственного социального страхования.
Следовательно, стоимость путевок, уплаченная работодателем, является объектом обложения налогом с доходов физических лиц.
Для правильного налогообложения следует выяснить, относить эти доходы к составу заработной платы или считать дополнительным благом.
Согласно пп. 2.3.4 Инструкции № 5 выплаты социального характера в денежной и натуральной форме, в частности стоимость путевок работникам и членам их семей на лечение и отдых, экскурсии или суммы компенсаций, выданные вместо путевок за счет средств предприятия (кроме путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление за счет средств фондов государственного социального страхования) относятся к фонду оплаты труда как другие поощрительные и компенсационные выплаты.
Таким образом, в целях обложения налогом с доходов физических лиц стоимость путевок, уплаченная работодателем, относится к заработной плате как другие выплаты, приравненные к ней в соответствии с законодательством, компенсации и возмещения.
Если предприятие компенсирует работнику стоимость путевки, доход работник получает в денежной форме и при его выплате следует удержать налог за счет такого дохода.
Если работник получает от работодателя путевку, то такой доход будет считаться доходом в недежной форме, поэтому налогообложение следует осуществлять с учетом нормы п. 3.4 Закона № 889.
При этом согласно пп. 6.5.1 Закона № 889 налоговая социальная льгота (для тех работников, которые пользуются такой льготой) применяется к доходу, полученному налогоплательщиком (начисленному в его пользу) в течение отчетного налогового месяца в качестве заработной платы (других, приравненных к ней в соответствии с законодательством выплат, компенсаций и возмещений), если его размер не превышает суммы прожиточного минимума, установленного для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженной на 1,4 и округленной до ближайших 10 гривен (сейчас это 510 грн.).
Добавим, что налог подлежит уплате (перечислению) в бюджет во время выплаты налогооблагаемого дохода, а при выплате дохода в неденежной форме или наличностью из кассы предприятия - в течение банковского дня, следующего за днем такой выплаты (ст. 8 Закона № 889).
ПРИМЕР 2
Предприятие в июле предоставило работнику путевку на отдых стоимостью 550 грн. Работник пользуется налоговой социальной льготой в размере 61,50 грн. Основная заработная плата в июле может составлять 450 гпн.
Находим объект налогообложения для неденежного дохода в виде стоимости предоставленной путевки:
550 грн, х 1,1494 = 632, 17 грн.
Исчисляем сумму налога из стоимости путевки:
632,17 грн. х 13 % = 82,18 грн.
Налог уплачивается в течение банковского дня, следующего за днем начисления дохода работнику. Днем начисления дохода может быть день оплаты стоимости путевки и осуществления в учете работодателя этой операции.
Заметим, что начисленный месячный доход превысит предельный размер для применения льготы и в июле работник теряет право на налоговую социальную льготу. Поэтому при начислении налога из месячного дохода в виде заработной платы следует вычесть только сумму сбора в Пенсионный фонд Украины, который взимается за счет дохода наемного лица. Согласно п. 3.5 Закона № 889 такое уменьшение относится к начисленным доходам в виде заработной платы, в которую включается и стоимость путевки, предоставленной работнику.
Следовательно, взнос в Пенсионный фонд Украины от общей заработной платы составляет 20,14 грн. (1 082,17 грн. = 450 грн. + 632,17 грн.).
Налог с основной заработной платы (450 грн. - 20,14 грн.) х 13 % = 55,88 грн.
В налоговый расчет по форме № 1ДФ заносим:
в графу 3а "Сумма начисленного дохода" -1 082,17 грн.;
в графу 3 "Сумма выплаченного дохода" -1 082,17 грн.;
в графу 4а "Сумма начисленного налога" -138,06 грн. = 82,18 грн. + 55,88 грн.;
в графу 4 "Сумма перечисленного налога" -138,06 грн.;
в графу 5 "Признак дохода" - 01.
Подарки в неденежной форме
Налогоооложение дохода, полученного налогоплательщиком в качестве подарка, осуществляется в соответствии с нормами ст. 13 и 14 Закона № 889. С учетом пп. 22.1.5 Закона № 889 стоимость подарков может рассматриваться как объект налогообложения не ранее 2005 года. К подаркам могут быть отнесены средства, имущество, имущественные или неимущественные права, стоимость работ, услуг.
Последним абзацем пп. 4.2.9 Закона № 889 предусмотрено, что если дополнительные блага предоставляются лицом, которое не является работодателем налогоплательщика, или
лицом, которое действует от имени или по поручению такого работодателя, то такие доходы приравниваются в целях налогообложения к подаркам с их соответствующим налогообложением.
Следовательно, в течение 2004 года доходы, полученные налогоплательщиком в виде подарка (дополнительного блага) от неработодателя, не являются объектом налогообложения.
Что касается подарков, полученных от работодателя, то они облагаются налогом по общим правилам. Если это подарок от работодателя в форме, отличной от денежной, то такой доход облагается налогом в порядке, установленном п. 3.4 Закона № 889.
Но обратите внимание на то, что подарок от работодателя, полученный в связи с какой-то датой, может быть отнесен к заработной плате. Так, согласно пп. 2.3.2 Инструкции № 5 к фонду оплаты труда в качестве других поощрительных и компенсационных выплат, в частности, отнесены одноразовые поощрения, не связанные с конкретными результатами труда (например, к юбилейным и памятным датам, - как в денежной, так и в натуральной форме).
Поэтому налогообложение подарков от работодателя должно рассматриваться отдельно в каждом конкретном случае.
Работодатель, предоставляющий подарок, стоимость которого относится к заработной плате, при начислении налога может руководствоваться примером 2.
Если предоставленный подарок является дополнительным благом от работодателя, выплаченным в форме, отличной от денежной, то при начислении налога можно воспользоваться примером 1.
Перечень документов
1. Закон № 108 - Закон Украины от 24.03.95 г. № 108/95-ВР "Об оплате труда".
2. Закон № 889 - Закон Украины от 22.05.03 г. № 889-IV "О налоге с доходов физических лиц", с изменениями.
3. Инструкция № 5 - Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.04 г. № 5.
4. Письмо № 1606 - письмо ГНА Украины от 03.03.04 г. № 1606/6/17-3116.
Нина Дрозд,
заместитель начальника
отдела массово-разъяснительной работы