Урегулирование сомнительной, безнадежной задолженности
(пп. 12.1.2 "а"): какую из ставок применять в 2004 г
ВОПРОС: Обращаемся с просьбой предоставить в наш адрес разъяснение по вопросу применения норм пп. 12.1.1 и 12.1.2 “а” ст. 12 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” от 22.05.97 г. № 283/97 (с изменениями и дополнениями) (далее - Закон) и порядка отражения в декларации по налогу на прибыль предприятия.
Руководствуясь Законом предприятие в 2003 г. использовало свое право на увеличение сумм валовых расходов в порядке урегулирования сомнительной, безнадежной задолженности (пп. 12.1.1 ст. 12 Закона Украины “О внесении изменений в Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” от 24.12.02 г. № 349). При этом применялась ставка налога на прибыль в размере 30%.
С 01.01.04 г. согласно п. 8 Закона Украины “О внесении изменений в Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” от 24.12.02 г. № 349 установлена ставка по налогу на прибыль в размере 25%.
С целью обеспечения правильного и достоверного бухгалтерского и налогового учета просим ответить на следующие вопросы:
- какая ставка налога на прибыль применяется в связи с увеличением валового дохода (согласно пп. 12.1.2 “а” ст. 12 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”), если решение Хозяйственного суда принято после 01.01.04 г.. а увеличение валовых расходов (согласно пп. 12.1.1 ст. 12 Закона) отражено в декларации по налогу на прибыль в 2003 г.?
- в случае применения ставки налога на прибыль в размере 30% - в каких строках декларации по налогу на прибыль предприятия в 2004 г. и расчета налоговых обязательств по оплате консолидированного налога на прибыль предприятия, следует отразить налогооблагаемую прибыль и налог на прибыль по двум разным ставкам налога на прибыль одновременно?
ОТВЕТ: По нашему мнению, основанному на нормах Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” (далее - Закон о налогообложении прибыли), в 2004 году при урегулировании сомнительной, безнадежной задолженности в порядке пп. 12.1.2. “а” по суммам, ранее отнесенным в 2003 году на валовые расходы согласно пп. 12.1.1 этого закона, следует применять ставку налогообложения в размере, установленном для налогообложения в 2004г., - т.е. 25%. При этом увеличение валового дохода можно отразить как в декларации отчетного периода, без выделения отдельной строкой, так и путем подачи уточненного расчета, без наступления негативных налоговых последствий для предприятия, поскольку разные ставки - 25% и 30% не применяются.
При проведении анализа поставленного вопроса были учтены нормы Закона о прибыли, разъяснения ГНАУ в письмах от 01.03.04г. N 3430 и от 09-07.04 г. N 12711, а также мнения налоговых консультантов, выраженные в периодической печати.
К выраженному мнению мы пришли на основании следующего:
Нормы п. 12.1 в новой редакции (Закона N 349) вступили в силу с 01.01.03 г. Таким образом, увеличение предприятием валовых расходов в 2003 отчетном году, и как следствие, уменьшение объекта налогообложения, было правомерным. Это действие не было вызвано допущенными ошибками, а обусловлено нормой экономического регулирования, заложенной в п. 12.1 ст. 12 Закона о налогообложении прибыли. Правовой механизм указанной нормы призван уменьшить налоговую нагрузку на предприятие, не получившее доходы в установленный срок по вине покупателя.
Впрочем, данное действие не вызывает сомнений ни у кого. У налогоплательщиков возникают опасения при отражении в налоговом учете последствий пп. 12.1.2 “а”. Это вызвано аналогией сравнения увеличения валового дохода по пп. 12.1.2 “а” с предлагаемым ГНАУ порядком корректировки в 2004 г. ошибок, допущенных за 2003 год.
Отметим, что такие аналогии не подкрепляются никакими нормами Закона о налогообложении прибыли, не предусмотрены Порядком составления декларации (Приказ N 143), либо другими нормативными актами.
Порядок исчисления и сроки уплаты налога на прибыль установлены ст. 16 Закона о налогообложении прибыли. Нормы данной статьи определяют, что налог исчисляется от прибыли рассчитанной согласно п. 3.1 этого закона, и по ставке ст. 10 закона. Ни статьей 16, ни Переходными положениями Закона N 349 не предусмотрен особый порядок применения норм п. 12.1 в зависимости от сроков возникновения сомнительной задолженности, - в части отнесения суммы такой задолженности на валовые расходы (согласно пп. 12.1.1), и последующего включения ее в состав валовых доходов (согласно пп. 12.1.2).
В свою очередь, отражение в налоговой отчетности исправления ошибок имеет отличную от п. 12.1 природу.
В частности, можно рассматривать, как вполне обоснованные, утверждения (Разъяснение от 09.07.04 г. N 12711/7/15-1117 “О предоставлении разъяснения (отражение в декларации по налогу на прибыль предприятия ошибок плательщика налога, допущенных до 01.01.04 г.)) ГНАУ о том, что налоговые обязательства, не уплаченные в 2003 году, должны быть погашены в 2004 г. в том же объеме.
Так, налоговое обязательство (п. 1.2 Закона N 2181) - это сумма налога, которая должна быть уплачена в бюджет в установленный срок. И изменение суммы непогашенного налогового обязательства в связи с изменением ставки в том периоде, когда выявлена недоплата, не предусмотрено. Поэтому, если порядок подачи исправления ошибки в декларации (алгоритм заполнения декларации) ведет к тому, что сумма реально ранее не уплаченного налога занижается, то это будет занижением обязательств. Единственное законное ограничение -это срок “налоговой давности”. Однако это налоговое разъяснение определяет порядок расчета и подачи уточнений только по ошибкам, допущенным налогоплательщиком до 01.01.04 г. и не распространяется на другие случаи налогового учета.
Далее, существует еще одно налоговое разъяснение, уже нами в начале нашего разъяснения упоминавшееся, - от 01.03.04 г. N 3430 (письмо ГНАУ от 01.03-04 г. N 3430/7/15-1117 “Относительно определения ставки для расчета авансового взноса по налогу на прибыль предприятий при выплате акционерам дивидендов”). В нем рассматривается также сходная ситуация, но здесь рекомендации ГНАУ прямо противоположные. Речь идет об исчислении авансового взноса по налогу на прибыль по дивидендам за 2003 год, которые начислены в 2004 г. Вывод ГНАУ здесь таков: налог на прибыль исчисляется по той ставке, которая действует в момент выплаты дивидендов - хоть и за 2003 год. То есть, позиция ГНАУ не является ортодоксальной, и вполне обоснована.
Таким образом, подведем итоги:
1.Отнесение в 2003 г. на валовые расходы сумм сомнительной, безнадежной задолженности согласно пп. 12.1.1 Закона о налогообложении прибыли было произведено правомерно.
2.В 2004 г. валовые доходы предприятия увеличены на основаниях пп. 12.1.2. “а” Закона о налогообложении прибыли, при этом налоговое обязательство определяется в установленном для 2004 г. Законом о прибыли порядке, с применением ставки налога 25%.
3.Предприятие, если только не будет доказано, что в 2003 г. сумма задолженности согласно пп. 12.1.1 была отнесена в валовые расходы неправомерно, не должно применять ставку 30 % для налогообложения прибыли от включения в состав валовых доходов сумм, предварительно отнесенных в 2003 г. в состав валовых расходов на основании пп. 12.1.1.
Адвокат Бухгалтера, №22(76), ноябрь, 2004 г.
Подписной индекс 23311