Если заказчик не рассчитался,
или как подрядчику оприходовать
неоплаченный объект

ВОПРОС: Заключая договор подряда, подрядчик радуется: и кадры сохранит (рабочие обеспечены работой), и техника не будет простаивать, и самое главное - "светит" прибыль. И все было бы хорошо, если бы не попадались заказчики, которые "мягко стелют, да жестко спать", - строить начинают с размахом, а через какое-то время оказывается, что с финансами у них проблемы.

Подрядчик же к этому моменту успел понести значительные затраты. Тогда и возникают вопросы типа:

- Каким образом можно оставить незавершенное строительство себе?

- Как отразить такую операцию в бухгалтерском и налоговом учете?

- Как определить стоимость готового объекта?

Прежде чем ответить на эти вопросы, заметим: незавершенным строительством объект капитального строительства является для заказчика (застройщика). Для подрядчика же эта стройка станет незавершенкой только с момента оприходования на субсчет 151 "Капитальное строительство", то есть после признания объектом собственного незавершенного строительства.

Правовая сторона вопроса

Согласно ст. 876 ГК собственником объекта строительства или результата иных строительных работ до их сдачи заказчику является подрядчик. Однако с момента сдачи подрядчиком таких работ заказчику, то есть подписания в установленном порядке актов выполненных работ, собственником незавершенного объекта строительства становиться заказчик.

И если, подписав акты, заказчик не оплачивает принятые строительные работы, то последующие действия подрядчика будут зависеть от того, что предусмотрено договором подряда на случай возникновения такой ситуации и предусмотрено ли что-либо вообще.

Вариант первый: "Нет проблем!" Стороны договора подряда, указывая возможные причины и условия досрочного расторжения договора, предусмотрели, что в случае неплатежеспособности заказчика:

1) незавершенный объект строительства переходит в собственность подрядчика в счет уплаты выполненных строительных работ;

2) подрядчик возвращает заказчику сумму перечисленного аванса и стоимость строительных материалов, если таковые будут предоставляться заказчиком.

При таком варианте у подрядчика не будет проблем, связанных с переходом права собственности на незавершенный объект строительства и с его зачислением на баланс.

Вариант второй: "Хлопот не оберешься" Договором подряда не предусмотрены условия перехода права собственности на незавершенный объект строительства к подрядчику.

Как правильно поступить подрядчику в этом случае? Есть несколько способов воздействия на заказчика:

- способ № 1 - воспользоваться правом удержания;

- способ № 2 - урегулировать "мирным" путем, то есть подписав дополнительное соглашение к договору подряда;

- способ № 3 - обратиться с иском в суд;

Ниже рассмотрим первые два способа.

Право удержания

Согласно ст. 856 ГК "если заказчик не оплатил установленной цены работы или иной суммы, полагающейся подрядчику в связи с выполнением договора подряда, подрядчик имеет право удержать результат работы, а также оборудование, остаток неиспользованного материала и прочее имущество заказчика, находящееся у подрядчика".

Статья кодекса предусматривает удержание как один из способов обеспечения обязательств. Требования подрядчика, удерживающего объект строительства, удовлетворяются из стоимости незавершенного объекта строительства в том порядке, который предусмотрен для требований, обеспеченных залогом.

Право "удержать" у подрядчика-кредитора возникает с момента неоплаты заказчиком уже принятых работ или с даты, предусмотренной в договоре для расчетов за принятые работы (с момента просрочки исполнения обязательств хотя бы на один день) (ст. 530 ГК).

Требования, обеспеченные залогом, удовлетворяются путем реализации предмета залога. Реализация производится путем продажи с публичных торгов, если иное не установлено договором или законом (ч. 1 ст. 591 ГК). Поскольку мы как раз и рассматриваем ситуацию, когда договор не содержит каких-либо указаний относительно перехода права собственности, то незавершенный объект строительства, выступающий как предмет залога, должен продаваться на публичных торгах.

Продажа может состояться при наличии не менее двух покупателей. Причем в качестве покупателя может выступать и подрядчик.

Если публичные торги будут объявлены несостоявшимися, предмет удержания (незавершенный объект строительства) может быть передан подрядчику-кредитору в собственность по начальной цене. Но для этого необходимо согяасие обеих сторон - и подрядчика, и заказчика. В случае отказа сторон назначается повторный аукцион и т. д.

Урегулирование "мирным" путем

Оптимальное решение вопроса о переходе права собственности к подрядчику - дополнительное соглашение к договору подряда или отдельный договор купли-продажи с последующим зачетом взаимных задолженностей. Покажем налоговые последствия этого решения на условных числовых примерах.

Будем рассматривать возможные варианты в зависимости от того, на каких условиях незавершенный объект строительства переходит к подрядчику и какие расчеты были проведены на этот момент:

ПРИМЕР 1

По договору подряда объект сооружается из материалов подрядчика, при этом условиями договора не предусмотрены ни предоплата, ни авансы. Подписанные заказчиком формы на момент расторжения договора не оплачены.

Решение: оптимальный вариант - заключить договор купли-продажи. Цена объекта устанавливается в размере стоимости строительной продукции, реализованной подрядчиком. Если, например подрядчиком выполнено работ на сумму 300 тыс. грн., то и "незавершенку" у заказчика следует приобрести по цене 300 тыс. грн. При этом налогообложение:

- у заказчика - согласно Налоговому разъяснению № 74 (этим документом и необходимо руководствоваться, поскольку операция продажи "незавершенки" в Законе о прибыли не выписана) возникает валовой доход в сумме 250 тыс. грн. (цена продажи), валовые расходы - 250 тыс. грн., налоговые обязательства по НДС - 50 тыс. грн.;

- у подрядчика - затраты на приобретение незавершенного строительства не подлежат амортизации до момента ввода объекта в эксплуатацию. Если приобретенный объект незавершенного строительства подрядчик собирается использовать в качестве объекта производственных основных фондов, то при наличии налоговой накладной предприятие имеет право на налоговый кредит по НДС в сумме 50 тыс. грн.

ПРИМЕР 2

По условиям договора подряда объект сооружается из материалов заказчика. Подписанные заказчиком формы на момент расторжения договора не оплачены.

Решение: оптимальным будет договор купли-продажи на сметную стоимость объекта. Предположим, заказчик передал подрядчику стройматериалов на сумму 70 тыс. грн. Объем выполненных работ у заказчика с учетом вложенных стройматериалов (субсчет 151 "Капитальное строительство") составил 300 тыс. грн. Стоимость строительной продукции у подрядчика (счет 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками") - 230 тыс. грн.

Договор купли-продажи объекта подписывается на стоимость объекта - на сумму 300 тыс. грн. По взаимозачету засчитывается 230 тыс. грн. (ст. 601 ГК), а 70 тыс. грн. подрядчик доплачивает заказчику (за материалы). При этом в налоговом учете:

- у заказчика - возникают валовой доход в сумме 250 тыс. грн., валовые расходы в сумме 250 тыс. грн., налоговые обязательства по НДС - 50 тыс. грн.,

- у подрядчика - см. пример 1.

ПРИМЕР 3

По условиям договора подряда заказчиком была перечислена предоплата (аванс) в сумме 60 тыс. грн. Стоимость объекта строительства по-прежнему остается 300 тыс. грн.

Решение: оптимальным будет договор купли-продажи незавершенного объекта строительства (на сумму 300 тыс. грн.) и к нему - дополнительное соглашение о взаимозачете (ст. 601 ГК), по которому засчитывается 240 тыс. грн. Объем строительных работ на 60 тыс. грн. (сумма, полученная от заказчика) подрядчик выкупает с оплатой денежными средствами или каким-либо другим способом.

Налогообложение у сторон операции остается таким же, как в примере 1.

Бухгалтерский и налоговый учет

В этом разделе консультации мы покажем, как подрядчику:

- во-первых, оприходовать перешедший в собственность незавершенный объект строительства;

- во-вторых, отразить в учете затраты на уже собственное незавершенное строительство;

- в-третьих, правильно определить стоимость такого готового объекта.

Итак, для того чтобы подрядчику правильно отразить в учете операцию по оприходованию незавершенного объекта строительства, то есть включению его в состав собственного незавершенного строительства, необходимо знать, что именно зафиксировано в учете и отчетности предприятия-подрядчика на момент изменения сути сделки.

Ниже на примере рассмотрим наиболее часто встречающуюся на практике ситуацию, когда:

- часть выполненных подрядчиком строительных работ реализована заказчику, что подтверждено актами формы № КБ-2в, но в предусмотренные договором сроки не оплачена, то есть имеется дебиторская задолженность (см. табл. 1),

- часть выполненных работ заказчиком не принята, поэтому в балансе подрядчика числится незавершенное производство по объекту строительства - сальдо на счете 3 "Производство" (см. табл. 2.).

ПРИМЕР 4

Строительная компания по договору подряда, заключенному в августе 2003 года, сооружает здание торгового комплекса.

Согласно условиям расчетов, указанным в договоре подряда:

- перечислен заказчиком до начала работ аванс в сумме 60 тыс. грн. для приобретения строительных материалов, деталей, конструкций;

- оплата выполненных работ производится на основании оформленных в установленном порядке актов фодмы № КБ-2в (поэтапная оплата).

Для выполнения отдельных специальных строительных работ привлекался субподрядчик. В соответствии с условиями субподрядного договора выполненные субподрядчиком работы генподрядчиком оплачиваются по факту подписания (генподрядчиком и заказчиком) субподрядной формы № КБ-2в, независимо от факта оплаты таких работ заказчиком.

За период сентябрь - декабрь 2003 года генподрядчиком выполнено и сдано заказчику строительных работ на сумму 300 тыс. грн.

В марте 2004 года фактические затраты генподрядчика по выполненным работам составили 89,7 тыс. грн.

По состоянию на 1 июля 2004 года:

- работы, выполненные и сданные в 2003 году, заказчиком не оплачены;

- работы, выполненные в марте 2004 года, заказчику не сданы.

В связи с отсутствием у заказчика средств подрядчик принимает решение оставить объект себе, достроить и использовать в качестве объекта основных средств производственного назначения.

В илюле 2004 года подрядчик и заказчик подписали договор купли-продажи, по которому заказчик продает, а подрядчик покупает незавершенный объект строительства по договорной стоимости 300 тыс. грн. Кроме того, подписано дополнительное соглашение о взаимозачете на 240 тыс. грн.

Дополнительные сведения, генподрядчик и субподрядчик находятся на общей системе налогообложения.

Ниже в табл. 1 и 2 отразим фрагменты учета операций, проводимых генподрядчиком в 2003 и в 2004 годах

Таблица 1

(грн.)

По состоянию на 01.07.04 г. Дт 361 - 240 000 грн.

Таблица 2

Как видно из табл. 2, стоимость законченного объекта строительства определяется:

- для бухгалтерского учета - в целях зачисления на баланс - по первоначальной стоимости (п. 7, 8 П(С)БУ 7 "Основные средства");

- для налогового учета - в целях начисления налоговой амортизации - по балансовой стоимости (пп. 8.4.1 и 8.4.2 Закона о прибыли).

В бухгалтерском и налоговом учете стоимость объекта строительства в момент ввода в эксплуатацию будет одинаковой - 833 650 грн.

Перечень документов

1. ГК - Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.

2. Налоговое разъяснение № 74 - Налоговое разъяснение в части применения пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4, пп. 5.2.1, 5.2.14 ст. 5 и пп. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" при осуществлении налогоплательщиком операций с объектами незавершенного строительства, утвержденное приказом ГНАУ от 15.02.02 г. № 74, с изменениями.

Людмила Шевченкова,
бухгалтер-эксперт фирмы "Баланс-Клуб"

Документи що посилаються на цей