Непроизводственные фонды
используются в хозяйственной деятельности.
Что дальше?
ВОПРОС: На балансе предприятия числится база отдыха, которая в настоящее время не используется по назначению, так как сдана в аренду сроком на 3 года (в уставе предприятия такой вид деятельности предусмотрен). Доход, полученный от аренды, включается в состав валового дохода, а вот расходы на содержание базы, ее ремонт, уплату налога на землю и т. п. по-прежнему осуществляются за счет прибыли предприятия.
Имеем ли мы право включить затраты, связанные с предоставлением базы отдыха в аренду, в состав валовых расходов, а суммы НДС, уплаченные при этом, - в состав налогового кредита?"
К сожалению, ответить на заданные вопросы однозначно не представляется возможным, так как законодательно они не урегулированы. Чтобы помочь читателю разобраться в проблеме, мы подготовили консультацию.
ОТВЕТ: Дело в том, что база отдыха представляет собой объект социальной инфраструктуры, который не предназначен для использования в хозяйственной деятельности.
Уточним, что под хозяйственной деятельностью следует понимать любую деятельность налогоплательщика, направленную на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной форме (п. 1.32 Закона о прибыли). А поскольку база отдыха предназначена для оздоровления работников данного предприятия (причем стоимость таких услуг не должна превышать их себестоимость), понятно, что доход предприятия от эксплуатации такого объекта равен нулю.
Кроме того, база отдыха - как совокупность капитальных активов, не используемых в хозяйственной деятельности налогоплательщика, - подпадает под определение непроизводственных фондов в трактовке пп. 8.1.4 Закона о прибыли.
Однако в данном случае предприятие, сдавая базу отдыха в аренду, получает доход, а значит, использует такую базу в хозяйственной деятельности. Следовательно, капитальные активы, из которых она состоит, уже не соответствуют определению непроизводственных фондов и, по нашему мнению, должны быть переведены в состав основных.
Но проблема в том и состоит, что перевод непроизводственных фондов в основные действующим законодательством не предусмотрен.
Правда, запрета на такой перевод также не существует. Поэтому свою задачу редакция видит в том, чтобы предоставить налогоплательщику максимум информации относительно всех "за" и "против", а уже окончательное решение он должен принять самостоятельно.
Налоговый учет
непроизводственных фондов
Как было сказано выше, валовой доход от эксплуатации непроизводственных фондов равен нулю.
Затраты, связанные с приобретением (изготовлением) непроизводственных фондов, не могут быть включены в состав валовых расходов, так как не подпадают под определение таковых (п. 5.1 Закона о прибыли). К тому же согласно пп. 8.1.4 Закона о прибыли расходы на приобретение, ремонт, реконструкцию, модернизацию и другие улучшения непроизводственных фондов не подлежат амортизации и осуществляются за счет соответствующих источников финансирования.
Таким образом, у предприятия нет права:
- на налоговый кредит по НДС, уплаченному (начисленному) в связи с приобретением таких фондов и их последующим улучшением (пп. 7.4.1 Закона об НДС);
- на валовые расходы в пределах 10%-ного ремонтного лимита в случае улучшения таких фондов (пп. 8.7.1 Закона о прибыли).
Напомним также о норме пп. 5.4.9 Закона о прибыли: затраты налогоплательщика на содержание, эксплуатацию и обеспечение основной деятельности объектов социальной инфраструктуры (согласно приведенному в этом подпункте перечню) включаются в состав валовых расходов при условии, что указанные объекты числились на балансе и содержались за счет такого налогоплательщика по состоянию на 01.07.97 г.*
Увы, дома отдыха, туристические базы и другие подобные объекты (в данном случае - база отдыха) являются исключением. Поэтому затраты, связанные с их содержанием, эксплуатацией и обеспечением основной деятельности, нельзя отнести на валовые расходы даже частично. Соответственно уплаченные (начисленные) при этом суммы входного НДС нельзя включить в состав налогового кредита (пп. 7.4.1 Закона об НДС).
И только в одном случае - при продаже непроизводственных фондов - налогоплательщик имеет право включить затраты, связанные с приобретением (изготовлением) таких фондов (без учета износа) и их последующим улучшением, в состав валовых расходов. Это предусмотрено все той же нормой пп. 8.1.4 Закона о прибыли. Что касается доходов, полученных (начисленных) от такой продажи, то они включаются в состав валового дохода.
Добавим, что согласно разъяснению, предоставленному в письме Госкомпредпринимательства от 20.01.03 г. № 2-221/340, налогоплательщик вправе после продажи непроизводственных фондов включить в состав налогового кредита сумму НДС, уплаченную в момент приобретения таких непроизводственных фондов.
Подытожив сказанное, можно сделать вывод: если база отдыха используется по прямому назначению (как объект социальной инфраструктуры), то у предприятия не возникает ни валового дохода, ни валовых расходов; не начисляются амортизационные отчисления; нет также налоговых обязательств и налогового кредита по НДС. То есть налоговый учет непроизводственных фондов существенно отличается от налогового учета ОФ.
Возможно ли изменение
налогового статуса
непроизводственных фондов?
Считаем, что возможно. Ведь с начала использования непроизводственных фондов в хозяйственной деятельности они автоматически приобретают статус основных фондов.
Цитируем: "...под термином "основные фонды" следует понимать материальные ценности, которые предназначаются налогоплательщиком (то есть налогоплательщик сам определяет их статус! - Авт.) для использования в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых превышает 1 000 гривен и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом" (пп. 8.2.1 Закона о прибыли).
Таким образом, налогоплательщику остается лишь правильно оформить перевод непроизводственных фондов в основные. И хотя, как уже отмечалось, такой перевод налоговым законодательством не предусмотрен, однако его возможность следует из приведенной выше нормы: налогоплательщик имеет право самостоятельно принимать решение об использовании материальных ценностей в хозяйственной деятельности.
Полагаем, что такое решение лучше всего оформить приказом, в котором надо указать:
- причину, по которой непроизводственные фонды (база отдыха) подлежат использованию в хозяйственной деятельности (в данном случае - сдаются в аренду)**;
- дату начала такого использования (должна быть в приказе);
- продолжительность такого использования (не менее 365 календарных дней);
- стоимость, по которой непроизводственные фонды переводятся в состав ОФ (на наш взгляд - по остаточной стоимости согласно данным бухгалтерского учета, которая не должна быть менее 1 000 грн.).
Что по этому поводу думает ГНАУ?
Мнение ГНАУ относительно возможности перевода непроизводственных фондов в состав основных изложено в письме от 18.10.99 г. № 5900/6/ 22-3115 (правда, это письмо направлено в частный адрес). Процитируем его заключительный абзац:
"В случае перевода непроизводственных основных фондов в состав производственных такие фонды в налоговом учете будут включаться в состав стоимости соответствующих групп основных фондов по балансовой (остаточной) стоимости (разшша. между первоначальной стоимостью и суммой начисленного износа) с дальнейшим начислением амортизационных отчислений согласно ст. 8 указанного Закона" (Закона о прибыли. - Прим. авт.).
Как видим, ГНАУ не только не отрицает саму возможность перевода непроизводственных фондов в состав основных, но и уточняет, что такой перевод должен осуществляться по остаточной стоимости, которая в дальнейшем подлежит амортизации.
Считаем такой подход вполне логичным, поэтому рассмотрим его применение на условном числовом примере.
ПРИМЕР
На балансе предприятия числится база отдыха, построенная до 01.07.97 г. Капитальные активы, из которых она состоит, подпадают под определение основных фондов группы 1 в соответствии с пп. 8.2.2 Закона о прибыли (здания, сооружения, их структурные компоненты). Первоначальная стоимость таких активов равна 100 тыс. грн. (включая НДС). В I квартале 2003 года был произведен капитальный ремонт базы стоимостью 10 тыс. грн. (включая НДС). Согласно пп. 8.1.4 Закона о прибыли расходы, связанные со строительством и ремонтом базы отдыха, не амортизировались.
С 1 октября 2003 года согласно приказу руководителя база отдыха переведена в состав основных фондов группы 1, так как начинает использоваться в хозяйственной деятельности предприятия (оперативная аренда сроком на 3 года).
Произведем необходимые расчеты.
1. Для исчисления остаточной стоимости, по которой база отдыха может быть включена в состав основных фондов группы 1, необходимо определить ее износ в сумме начисленной амортизации за весь период полезного использования. Указанный показатель берется из данных бухгалтерского учета, который ведется в соответствии с нормами П(С)БУ 7 "Основные средства".
Допустим, сумма износа за весь период эксплуатации базы составила 30 тыс. грн. Тогда остаточная стоимость базы будет равна 80 тыс. грн. (110 тыс. грн. - 30 тыс. грн.).
На наш взгляд, именно в такой сумме затраты, понесенные на создание и капитальный ремонт объектов основных фондов группы 1 (бывшая база отдыха), должны быть присоединены к балансовой стоимости ОФ группы 1 на начало I квартала 2004 года (по формуле пп. 8.3.2 Закона о прибыли).
Если же ранее ОФ группы 1 у предприятия не было, то такую группу следует создать в сумме понесенных затрат (в данном случае - в сумме 80 тыс. грн.).
Заметим, что все указанные расчеты должны основываться на первичных документах, подтверждающих затраты предприятия на строительство и ремонт базы отдыха.
2. После определения балансовой стоимости объектов ОФ группы 1 на начало расчетного квартала (в нашем случае - это I квартал 2004 года) на такую стоимость можно начислять амортизацию в порядке, предусмотренном пп. 8.3.1 Закона о прибыли.
В этой связи важно отметить следующее.
Поскольку бывшие непроизводственные фонды могут состоять из капитальных активов, подпадающих под определение не только основных фондов группы 1, но и других групп, налогоплательщику необходимо учитывать особенности амортизации, установленные п. 1 Переходных положений Закона № 1957 для ОФ групп 1, 2 и 3:
- амортизация расходов, понесенных (начисленных) до 1 января 2004 года в связи с приобретением (созданием) и улучшением основных фондов групп 1, 2 и 3, осуществляется по нормам, действовавшим до 1 января 2004 года (согласно прежней редакции пп. 8.6.1 Закона о прибыли - это 1,25 %, 6,25 % и 3,75 % соответственно);
- амортизация расходов, понесенных (начисленных) после 1 января 2004 года в связи с приобретением (созданием) и улучшением новых основных фондов групп 1, 2 и 3, осуществляется по нормам, установленным пп. 8.6.1 Закона о прибыли с 1 января 2004 года (2 %, 10 % и 6 % соответственно).
Амортизация расходов, связанных с приобретением (созданием) и улучшением основных фондов группы 4, как и раньше (начиная с 01.01.03 г.), начисляется в размере 15 % балансовой стоимости такой группы.
Налоговый учет базы отдыха
как объекта аренды
(мнение редакции)
Итак, с 1 октября 2003 года после соответствующего оформления база отдыха представляет собой совокупность объектов основных фондов группы 1, используемых в хозяйственной деятельности налогоплательщика (оперативная аренда).
Поэтому налоговый учет таких объектов после 01.10.03 г., на наш взгляд, должен быть следующим:
- доходы, полученные от предоставления указанных объектов в аренду, включаются в состав валового дохода (пп. 4.1.4, 7.9.6 Закона о прибыли);
- налоговые обязательства по НДС начисляются в размере 20 % договорной (контрактной) стоимости услуг аренды, если предприятие является плательщиком этого налога (пп. 3.1.1, п. 4.1 Закона об НДС);
- расходы, связанные с приобретением (изготовлением) и улучшением объектов основных фондов, подлежат амортизации начиная с 1 квартала 2004 года (пп. 8.1.2, п. 8.3 Закона о прибыли);
- затраты, связанные с содержанием таких объектов (оплата электроэнергии, коммунальных услуг и т. п.), подлежат включению в состав валовых расходов на общих основаниях (пп. 5.2.1 Закона о прибыли);
- суммы входного НДС, уплаченные (начисленные) при этом, подлежат включению в состав налогового кредита - при наличии налоговых накладных (пп. 7.4.1 Закона об НДС).
Кроме того, в случае проведения ремонта и других улучшений таких основных фондов предприятие имеет право на валовые расходы в пределах 10%-ного ремонтного лимита (пп. 8.7.1 Закона о прибыли).
Что касается восстановления налогового кредита по НДС (в части сумм этого налога, уплаченных (начисленных) до момента перевода базы отдыха в состав основных фондов и отнесенных на увеличение балансовой стоимости базы), то для этого нет законных оснований. Иными словами, такие суммы НДС продолжают учитываться в составе балансовой (остаточной) стоимости объектов ОФ группы 1 (бывшей базы отдыха).
В заключение отметим, что бухгалтерский учет непроизводственных фондов - после их перевода в основные - не меняется и продолжает осуществляться в соответствии с нормами П(С)БУ 7 "Основные средства".
Решение проблемы
Решение проблемы относительно перевода непроизводственных фондов в состав основных фондов возможно только путем внесения изменений в Закон о прибыли.
Поэтому редакцией еженедельника "Баланс" направлено письмо в Комитет ВРУ по вопросам финансов и банковской деятельности с предложением внести соответствующие изменения в ст. 8 Закона о прибыли. Ответ Комитета обязательно будет опубликован на страницах еженедельника.
Пока данный вопрос не урегулирован на законодательном уровне, советуем не рисковать и прежде чем принимать окончательное решение относительно валовых расходов, амортизационных отчислений и налогового кредита по НДС, обратиться в налоговую инспекцию по своему местонахождению с официальным запросом. Если же вы решите действовать на свое усмотрение, опираясь на пп. 8.2.1 Закона о прибыли (в части права налогоплательщика самостоятельно определять, каким образом использовать свои активы), то в случае спора с налоговой по поводу прочтения этой нормы у вас "в запасе" всегда есть пп. 4.4.1 Закона № 2181 (конфликт интересов), который на стороне налогоплательщика.
_______________
* Уточним, что с 01.01.03 г. затраты на обеспечение основной деятельности объектов социальной инфраструктуры включаются в состав валовых расходов в размере 50 % (п. 16 Переходных положений Закона № 349; ст. 96 Закона о Госбюджете на 2004 год; п. 5 Переходных положений Закона № 1957).
** При этом в уставе предприятия указанный вид деятельности должен быть предусмотрен обязательно. Такой вывод следует из письма ГНАУ от 05.04.2000 г. № 1734/6/22-3116, в котором рассматривается вопрос об отнесении к основным производственным или непроизводственным фондам транспортных средств.
Перечень документов
1. Закон о Госбюджете на 2004 год - Закон Украины от 27.11.03 г. № 1344-IV "О Государственном бюджете Украины на 2004 год", с изменениями.
2. Закон № 349 - Закон Украины от 24.12.02 г. № 349-IV "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий".
3. Закон № 1957 - Закон Украины от 01.07.04 г. № 1957-IV "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий".
4. Закон № 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами", с изменениями.
Нина Журавель,
бухгалтер-эксперт фирмы "Баланс-Клуб"