Особенности обложения НДС операций
по внесению основных средств в уставный фонд предприятия

Учитывая то, что в настоящее время активизировалась работа по сближению бухгалтерского и налогового учета, есть надежда, что в ближайшем будущем все-таки упростится процедура применения предприятиями налогового законодательства. Изменения, вносящиеся в законодательство в настоящее время, свидетельствуют о том, что, в конце концов, будет работать статья 3 Закона Украины “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине” от 16.07.99 г. № 996-XIV (далее - Закон 996), в соответствии с которой налоговая отчетность базируется на данных бухгалтерского учета. Соответственно, при ведении налогового учета и составлении налоговой отчетности будут учитываться все аспекты деятельности предприятия в зависимости от их видов - операционная, финансовая, инвестиционная - и их влияние на налоговый учет.

В частности, при применении Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее - Закон об НДС) и Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” (в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли) также учитывается размежевание операций на операции, связанные с операционной, финансовой и инвестиционной деятельностью. Вся логика Закона об НДС и Закона о прибыли построена, прежде всего, на том, что, так же, как и в бухгалтерском учете, операции учитываются по принципу превалирования сущности над формой. К примеру, если переходит право собственности на объект (товар), то оформление этой операции и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения рассматривается как реализация (продажа), а если это инвестиционная деятельность, то, соответственно, и в налоговом учете, с целью стимулирования предприятий, эти операции освобождаются от налогообложения.

Таким образом, в соответствии с требованиями Закона о бухгалтерском учете, операция по передаче имущества в уставный капитал юридического лица в обмен на корпоративные права, эмитированные таким юридическим лицом, учитывается в бухгалтерском учете:

- по сути - как инвестиция связанным сторонам по методу участия в капитале на счете 141;

- по форме - как реализация (продажа), с определением финансового результата на счетах 7-го и 9-го классов.

В целях налогообложения данная операция определена подпунктом 1.28.2 п. 1 28 ст. 1 Закона о прибыли как прямая финансовая инвестиция. В соответствии с подпунктом 8.4.11 п. 8.4 ст. 8 Закона о прибыли операция по внесению в уставный фонд другого лица основных фондов приравнивается к продаже.

Соответственно, и в Законе об НДС операции, связанные с инвестиционной деятельностью, описаны в подпункте 3.2.8 указанного Закона и не являются объектом налогообложения. Однако по инициативе соответствующих органов периодически поднимается вопрос о взаимосвязи подпункта 3.2.8 и подпункта 7.4.2 (последний из которых всецело относится к операционной деятельности).

Как известно, подпункт 3.2.8 внесен в Закон об НДС в 1999 году в соответствии с Законом Украины “О внесении изменений в некоторые законы Украины с целью стимулирования инвестиционной деятельности” от 15.07.99 г. № 977-XIV (далее - Закон 977). Закон 997 принят для того, чтобы стимулировать развитие производства в Украине, создавать новые предприятия, а соответственно и новые рабочие места. Таким образом, государство создает условия, при исполнении которых потенциальный инвестор должен видеть реальную привлекательность осуществления инвестиций в другие предприятия. С этой точки зрения данные изменения имеют такой же смысл, как, к примеру, и освобождение от налогообложения дивидендов в случае осуществления реинвестиции в соответствии с подпунктом 7.8.5 п. 7.8 ст. 7 Закона о прибыли и подпунктом 4.3.17 п. 4.3 ст. 4 Закона “О налоге с доходов физических лиц” от 22.05.03 г. № 889-IV.

Таким образом, внесение основных средств (основных фондов) в уставный капитал создаваемого предприятия является для предприятия-инвестора операцией, которая освобождена от обложения налогом на добавленную стоимость, и при этом вопрос “сторнирования” кредита НДС на стоимость “недоамортизированной” части вообще не должен рассматриваться. Предприятие-эмитент не получает права на налоговый кредит на стоимость полученных основных фондов, которую он включает в соответствующие группы, и это тоже является подтверждением того, что расчеты с бюджетом по НДС при приобретении основных фондов производятся только “единожды”.

Обоснованию категоричности данного заключения и посвящена данная публикация.

Для упрощения восприятия материала определим предприятие, которое будет вносить основные фонды в уставный капитал другого предприятия в обмен на корпоративные права, как “предприятие-инвестор”. Предприятие, в уставный капитал которого будут вноситься основные фонды в обмен на корпоративные права, назовем “предприятие-эмитент”. Предприятие-инвестор вносит основные фонды по остаточной стоимости, равной справедливой стоимости на день внесения.

I. Основные фонды в операционной деятельности предприятия

1.1. Продажа-приобретение оборудования и расчеты по НДС.

НДС - это косвенный налог, который не связан с получением дохода продавцом товара (работ, услуг), поскольку сумму налога, поступающую в бюджет, в конечном итоге уплачивает конечный потребитель товара (работ, услуг).

Сумма НДС, которая включается в стоимость основных фондов, удерживается поставщиком оборудования у покупателя данного оборудования, включается в налоговые обязательства и перечисляется в бюджет.

Покупатель оборудования, в нашем случае предприятие-инвестор, приобретает оборудование и уплачивает сумму НДС поставщику. Поставщик оборудования дополнительно к стоимости оборудования начисляет налог на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 7.1 ст. 7 Закона об НДС. У поставщика возникают налоговые обязательства (подпункт 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закона об НДС), и он предоставляет предприятию-инвестору налоговую накладную (пункт 7.2 ст. 7 Закона об НДС).

Поставщик оборудования учитывает сумму НДС, полученную от покупателя (предприятия-инвестора) при расчетах с бюджетом.

Предприятие-инвестор сумму налога на добавленную стоимость, уплаченную в цене приобретения основных фондов, в состав налогового кредита включает в отчетном периоде приобретения, независимо от срока ввода в эксплуатацию таких основных фондов (абзац второй подпункта 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона об НДС).

Таблица 1.

1.2. Предоставление облагаемых НДС услуг с использованием приобретенного оборудования и расчеты по НДС.

Предприятие-инвестор, применяя приобретенное оборудование, предоставляет услуги, которые облагаются НДС.

К сформированной цене предоставляемых услуг (в которой будет учтена себестоимость, в том числе амортизация основных фондов и наценка) добавляется сумма НДС (пункт 7.1 ст. 7 Закона об НДС).

Предприятие-инвестор (производитель услуг) отмечает у себя налоговые обязательства и выдает потребителю налоговую накладную. Если при этом потребитель услуг - физическое лицо, налоговая накладная выдается только по его просьбе. Налоговые обязательства по НДС, начисленные на стоимость услуг, учитываются при расчетах с бюджетом, эти обязательства по мере накопления компенсируют предприятию-инвестору сумму НДС, перечисленную за приобретенное оборудование, на сумму полученного налогового кредита по НДС.

Потребитель получает право на налоговый кредит. Если потребитель услуг - конечный потребитель (физическое лицо), то уплаченная им сумма налога поставщику услуг и есть для предприятия-инвестора компенсацией суммы уплаченного поставщику оборудования налога на добавленную стоимость.

По мере предоставления услуг предприятие-инвестор начисляет обязательства по НДС, но непосредственно в бюджет данная сумма не перечисляется, а используется для уменьшения налогового кредита по НДС, полученного при покупке оборудования.

В бюджет перечисляется только сумма превышения начисленных обязательств по НДС над суммой налогового кредита по НДС.

Таблица 2.

1.3. Продажа услуг, не облагаемых НДС или освобожденных от обложения НДС, предоставленных с использованием приобретенного оборудования, и расчеты по НДС.

Предприятие-инвестор с применением приобретенного оборудования предоставляет услуги, которые не облагаются НДС или освобождены от обложения НДС (подпункт 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закона об НДС).

При предоставлении таких услуг в их себестоимость включается сумма амортизации, рассчитанная с учетом всех расходов на приобретение этого оборудования, в том числе и сумма НДС, уплаченная предприятием-инвестором при приобретении данного оборудования поставщику этого оборудования в момент покупки. Посредством начисления амортизации сумма НДС, уплаченная поставщику оборудования, включается в цену предоставленных услуг и также компенсируется предприятию, которое предоставляет услуги, покупателем (заказчиком) таких услуг.

Если предприятие не обязано удерживать у покупателя в пользу государства (в бюджет) сумму НДС, то предприятие не должно указывать в учете и налоговый кредит по НДС, то есть не должно требовать от государства (из бюджета) возмещения суммы НДС, уплаченной при приобретении оборудования. Порядок возмещения НДС в таком случае регламентирован в Законе об НДС отдельно (подпункт 7.7.3 п. 7.3 ст. 7 Закона об НДС).

То есть еще раз подчеркивается природа косвенного налога - сумму НДС уплачивает конечный потребитель. Предприятию, уплатившему НДС при приобретении основных фондов, сумма налога будет компенсирована конечным потребителем в любом случае.

Таблица 3.

1.4. Продажа услуг, не облагаемых НДС или освобожденных от обложения НДС, а также облагаемых НДС услуг, предоставленных с использованием приобретенного оборудования, и расчеты по НДС.

Предприятие-инвестор с применением приобретенного оборудования предоставляет услуги, которые частично облагаются НДС, а частично не облагаются НДС или освобождены от обложения НДС (подпункт 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закона об НДС).

Понятно, что в первом случае предприятие-инвестор имеет право на налоговый кредит по НДС, а во втором случае права на налоговый кредит нет.

В момент продажи оборудования поставщик оборудования, независимо от направления его дальнейшего использования, обязан произвести расчеты с бюджетом: начислить и удержать сумму налога с покупателя оборудования (предприятия-инвестора). То есть в бюджет сумма НДС, начисленная на стоимость оборудования, перечисляется поставщиком оборудования, а он, в свою очередь, удерживает указанную сумму с покупателя (предприятия-инвестора).

Предприятие, предоставляющее услуги с использованием приобретенного оборудования, сумму уплаченного поставщику НДС включает в цену предоставленных услуг либо в виде начисления НДС, либо в составе себестоимости (подпункт 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закона об НДС). Данные суммы для возмещения НДС рассчитываются пропорционально использованию приобретенного оборудования для предоставления услуг, которые облагаются НДС и которые не облагаются НДС.

В конечном итоге сумму НДС на стоимость приобретенного оборудования предприятию-инвестору возместит конечный потребитель услуг.

В бюджет уплачивается разница между суммой начисленных обязательств по НДС и суммой налогового кредита по НДС по налогооблагаемым операциям.

Представим схематично механизм применения подпунктов 7.4.2, 7.4.3, 7.4.4, которые введены в действие в 1997 году с момента принятия Закона об НДС и распространяются на основную деятельность предприятия:

Поставщик оборудования начисляет, удерживает и перечисляет НДС в бюджет.

Покупатель оборудования (предприятие-инвестор) уплаченную поставщику сумму НДС:

- либо включает в состав налогового кредита в отчетном периоде приобретения, если предполагается применение данного оборудования для предоставления услуг, облагаемых НДС;

- либо увеличивает стоимость оборудования, если предполагается применение данного оборудования для предоставления услуг, которые не облагаются НДС или освобождены от обложения НДС;

- либо пропорционально применению оборудования включает в состав налогового кредита, если предполагается частичное применение данного оборудования для предоставления услуг, облагаемых НДС;

- либо пропорционально применению оборудования увеличивает стоимость оборудования, если предполагается частичное применение данного оборудования для предоставления услуг, которые не облагаются НДС или освобождены от обложения НДС.

II. Основные фонды в инвестиционной деятельности предприятия

Инвестиционная деятельность предприятия, в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 4 “Отчет о движении денежных средств”,

- это, в частности, приобретение финансовых инвестиций. Финансовые инвестиции могут быть приобретены и в обмен на собственные активы, в частности, на основные фонды.

Операция по передаче имущества в уставный фонд юридического лица в обмен на корпоративные права, эмитированные таким юридическим лицом,

- это прямая финансовая инвестиция (подпункт 1.28.2 п. 1.28 ст. 1 Закона о прибыли).

По сути, такая операция является операцией купли-продажи имущества, то есть операцией, которая должна облагаться налогом на добавленную стоимость. Однако в 1999 году был принят Закон Украины от 15.07.99 г. № 977-XIV “О внесении изменений в некоторые законы Украины с целью стимулирования инвестиционной деятельности”, которым внесены изменения в Закон об НДС, в частности, добавлен подпункт 3.2.8 п. 3.2 ст. 3, действие которого распространяется на инвестиционную деятельность предприятия. Как следует из названия указанного Закона и его содержания, внесение данного пункта осуществлено для того, чтобы стимулировать развитие производства в Украине, создание новых рабочих мест и т.д. Таким образом, государство предопределяет условия, исполнение которых должно не отпугивать потенциальных инвесторов от осуществления инвестиций в другие предприятия. Данные изменения имеют такой же смысл для предприятий, как, к примеру, и освобождение от налогообложения дивидендов физических лиц в случае осуществления ими реинвестиции в соответствии с подпунктом 4.3.17 п. 4.3 ст. 4 Закона “О налоге с доходов физических лиц” от 22.05.2003 г. № 889-IV.

2.1 Предприятие-инвестор приобретает корпоративные права в обмен на основные фонды.

Предприятие-инвестор принимает решение выступить участником другого юридического лица. По согласованию с учредителями и участниками предприятия-эмитента взнос своей доли в уставный капитал предприятие-инвестор осуществляет основными средствами (фондами).

Сразу же уточним, что инвестируемое юридическое лицо может не только создаваться, но также может быть уже действующим, которое увеличивает уставный капитал и приглашает нового участника. Рассмотрим оформление данной операции в учете и налоговые последствия с точки зрения НДС.

В соответствии с требованиями подпункта 3.2.8 п. 3.2 ст. 3 Закона об НДС, операция по передаче основных фондов как взноса в уставный капитал (фонд) юридического лица для формирования его целостного имущественного комплекса в обмен на эмитированные им корпоративные права не является объектом обложения НДС.

Предприятие-инвестор в момент передачи основных фондов налоговые обязательства на остаточную стоимость передаваемых основных фондов не начисляет, налоговую накладную не выписывает. После передачи основных фондов и списания их с учета предприятие-инвестор прекращает начисление износа, а соответственно и прекращает начисление налоговых обязательств по НДС на стоимость начисляемой амортизации, которая включалась в себестоимость предоставляемых услуг.

Предприятие-эмитент получает основные фонды по справедливой стоимости (согласованной со всеми учредителями и участниками), ставит их на учет и приступает к предоставлению услуг с использованием данного оборудования.

Начисленная амортизация оборудования включается в себестоимость предоставленных услуг. К сформированной цене услуг добавляется сумма НДС (пункт 7.1 ст. 7 Закона об НДС). Предприятие-эмитент определяет у себя налоговые обязательства и выдает покупателю налоговую накладную. Полученную от получателя услуг сумму НДС предприятие-эмитент уменьшает на сумму налогового кредита по НДС, однако в данном примере в составе налогового кредита по НДС не будет суммы налогового кредита от покупки основных фондов, так как данного налогового кредита нет.

Таким образом, компенсацию за перечисленную поставщику оборудования сумму НДС предприятие-инвестор получает не в полном объеме. Вместе с тем, сумма НДС, начисленная на величину амортизации оборудования, полученного в уставный фонд предприятием-эмитентом, подлежит перечислению в бюджет в полном объеме.

Таблица 4.

Представим схематично механизм применения подпункта 3.2.8 Закона об НДС, который введен в действие в 1999 году Законом Украины “О внесении изменений к некоторым законам Украины с целью стимулирования инвестиционной деятельности” и распространяется на инвестиционную деятельность предприятия: поставщик оборудования начисляет, удерживает и перечисляет НДС в бюджет

Предприятие-инвестор оплаченную поставщику в стоимости приобретенного оборудования сумму НДС включает в состав налогового кредита в отчетном периоде приобретения.

Предприятие-инвестор вносит оборудование (основные фонды) в уставный капитал предприятия-эмитента без начисления суммы НДС.

Предприятие-эмитент корпоративных прав, сумму налоговых обязательств по НДС, начисленную на стоимость оказанных услуг, предоставленных с применением данного оборудования, полностью перечисляет в бюджет. При этом налогового кредита в части начисленной амортизации основных фондов у предприятия нет.

Приведенные расчеты иллюстрируют то, о чем было заявлено в начале статьи: внесение основных фондов в уставный капитал другого предприятия, в соответствии с Законом об НДС, не требует сторнирования сумм НДС у предприятия-инвестора:

- подпункт 7.4.2 и подпункт 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закона об НДС относятся к основной операционной деятельности предприятия;

- подпункт 3.2.8 п. 3.2 ст. 3 Закона об НДС относится к инвестиционной деятельности предприятия;

- механизмы перечисления в бюджет налога на добавленную стоимость как косвенного налога свидетельствуют о том, что в обоих случаях в бюджет суммы данного налога поступают в полном объеме, а для предприятия отличаются только механизмы получения данных сумм с конечных потребителей предоставляемых предприятием услуг.

“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 21-22, ноябрь 2004 г.

Документи що посилаються на цей