Консолідована сплата податку на прибуток підприємств
Перелік суб'єктів господарювання, які є платниками податків, зборів (обов'язкових платежів), наведено в статті 2 Інструкції про порядок обліку платників податків, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 19.02.98 р. № 80 (зі змінами та доповненнями). До цього переліку, крім підприємств і організацій, включено й відокремлені підрозділи підприємств - філії, представництва, відділення, які:
- розташовані на території іншої, ніж платник податків, територіальної громади;
- розташовані окремо від платника податків у межах однієї територіальної громади і при цьому мають банківські рахунки, ведуть окремий бухгалтерський облік своєї діяльності, складають окремий баланс.
Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі - Закон про прибуток) визначено, які саме філії є платниками податку на прибуток.
Згідно з підпунктом 2.1.3 п. 2.1 ст. 2 Закону про прибуток, платниками податку на прибуток є філії платника податку, що не мають статусу юридичної особи, розташовані на території іншої, ніж такий платник податку, територіальної громади. При цьому визначення терміну “територіальна громада” в самому Законі про прибуток відсутнє. В даному випадку слід звернутися до Закону України “Про місцеве самоврядування” від 21.05.97 р. № 280/97-ВР, згідно з яким “територіальна громада” - це жителі, об'єднані постійним проживанням у межах села, селища, міста, що є самостійними адміністративно-територіальними одиницями, або добровільне об'єднання жителів кількохсіл, які мають єдиний адміністративний центр”.
В цьому нормативному документі дано визначення терміну “адміністративно-територіальна одиниця” - це область, район, місто, район у місті, селище, село. Зазначимо, що належність філії та юридичної особи до однієї територіальної громади визначають саме відповідно до Закону про місцеве самоврядування. Отже для визначення філії як платника податку на прибуток досить її розташування в іншій адміністративно-територіальній одиниці, наприклад, в іншому районі.міста.
На підставі підпункту 2.1.3 п. 2.1 ст. 2 Закону про прибуток підприємство і його філія - платник податку на прибуток мають право вибору сплати податку. Так, платник податку, який має філії, може прийняти рішення щодо сплати консолідованого податку та сплачувати податок до бюджетів територіальних громад за місцезнаходженням філій, а також до бюджету територіальної громади за своїм місцезнаходженням, визначений за нормами Закону про прибуток та зменшений на суму податку, сплаченого до бюджетів територіальних громад за місцезнаходженням філій.
Отже, якщо філію вважають окремим від головного підприємства платником податку, тобто вона сплачує податок на прибуток самостійно, то в такому випадку сума оподаткованого прибутку розраховується відповідно до порядку, передбаченого Законом про прибуток: визначаються валовий дохід, валові витрати, нараховується амортизація, враховується перерахунок приросту (убутку) залишків товарно-матеріальних цінностей і в обов'язковому порядку подається декларація про прибуток підприємства і т. д.
Якщо ж платник податку сплачує консолідований податок, то в такому випадку сплата податку на прибуток відбувається на базі розрахунку суми оподатковуваного прибутку загалом щодо юридичної особи, а потім розподіл обчисленої суми податку на певні частки, що припадають окремо на головне підприємство й окремо на кожну філію.
Згідно зі статтею 2 Закону про прибуток, вибір порядку сплати податку на прибуток здійснюється платником податку самостійно до 1 липня року, що передує звітному, про що повідомляються податкові органи за місцезнаходженням такого платника податку та його філій (відокремлених підрозділів). Зміна порядку сплати податку протягом звітного року не дозволяється.
Таким чином, при переході підприємства на консолідовану сплату податку на прибуток за філіями такого підприємства залишається статус платника податку на прибуток.
Водночас, відповідно до підпункту 8.8.4 п. 8.8 Інструкції про порядок обліку платників податків, затвердженої наказом ДПА України від 19.02.98 р. № 80 та зареєстрованоїу Мінюсті України 16.03.98 р. за № 172/2612, передбачено передачу особових карток платника податку - філії лише у зв'язку зі зміною її місцезнаходження.
Таким чином, при переході на консолідовану сплату податку на прибуток передача особових карток платника податку від органу податкової служби за місцезнаходженням філії, яка не має статусу юридичної особи, до податкової служби за місцезнаходженням головного офісу підприємства, у складі якого знаходиться така філія, не відбувається.
Відповідно до підпункту 2.1.3 п. 2.1 ст. 2 Закону про прибуток відповідальність за своєчасне та повне внесення сум податку до бюджету територіальної громади за місцезнаходженням філії несе платник податку, у складі якого знаходиться така філія.
Отже при сплаті консолідованого податку юридична особа здійснює розрахунок податкових зобов'язань філій за відповідні звітні (податкові) періоди, сплачує податок до бюджетів територіальних громад за місцезнаходженням філій, відповідає за своєчасне та повне внесення сум податку до бюджету територіальної громади за місцезнаходженням філії.
Згідно з пунктом 16.4 ст. 16 Закону про прибуток податок за звітний період сплачується головним підприємством до бюджетів територіальних громад за місцезнаходженням філій, а також до місцевого бюджету за своїм місцезнаходженням у строк, визначений законом для квартального податкового періоду.
За результатами діяльності за звітний квартал, півріччя та три квартали платник податку подає до податкового органу за своїм місцезнаходженням декларацію про прибуток.
Принцип розрахунку суми податку на прибуток при консолідованій сплаті податку на прибуток полягає в наступному.
Спочатку обчислюється загальна сума оподатковуваного прибутку юридичної особи. Для цього необхідно розрахувати валові доходи, валові витрати, амортизаційні відрахування як головного підприємства, так і філій. Щоб не помилитися в розрахунках амортизаційних відрахувань, за кожною філією доцільно вести аналітичний облік основних фондів, які експлуатуються на кожній конкретній філії. При цьому кожну групу основних фондів розбивають на окремі підгрупи за належністю основних фондів у кожній філії. Потім необхідно розрахувати відсоткову частку валових витрат і амортизаційних відрахувань головного підприємства та кожної філії у загальній сумі валових витрат і амортизаційних відрахувань юридичної особи.
Потім для визначення суми податку, що підлягає сплаті за місцезнаходженням філій та головного підприємства, необхідно перемножити суму консолідованого податку на прибуток (розраховану загалом за юридичною особою) на відсоток, що припадає на головне підприємство і філії.
За результатами діяльності за звітний період платник податку до податкового органу:
- подає за місцем знаходження платника податку декларацію з податку на прибуток підприємства за формою, затвердженою наказом Державної податкової адміністрації України від 29.03.2003 р. № 143;
- подає за місцезнаходженням кожної філії розрахунок податкових зобовязань щодо сплати консолідованого податку на прибуток підприємства, затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 10.02.2003 р. № 68. Порядок складання розрахунку податкових зобов'язань щодо сплати консолідованого податку на прибуток підприємства застосовується всіма платниками податку на прибуток підприємств, які мають філії, відділення та інші відокремлені підрозділи без статусу юридичної особи та в установленому порядку перейшли на консолідовану сплату податку на прибуток.
Для розрахунку коефіцієнтів питомої ваги валових витрат відокремлених підрозділів у загальній сумі валових витрат по підприємству необхідно, відповідно до зазначеної вище норми Закону про прибуток, враховувати тільки ту амортизацію, що нараховується бухгалтерією підприємства за тими основними фондами, які підприємство як власник закріпило в користування за тією або іншою філією. Отже, стає очевидним, що -підпункт 2.1.3 п. 2.1 ст. 2 Закону про прибуток не стосується права платника податку на віднесення до складу валових витрат тих витрат, які передбачені пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 даного Закону.
Подальше нарахування податку на прибуток підприємством, що перейшло на консолідовану сплату податку, здійснюється з урахуванням результатів діяльності головного офісу підприємства та всіх філій, у тому числі з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування, одержаного філіями у попередні періоди та перенесеного відповідно до ст. 6 Закону у зменшення прибутку наступного звітного кварталу.
Аналогічної точки зору дотримується і Комітет Верховної Ради України з питань фінансів та банківської діяльності в листі від 27.12.99 р. № 06-10/911, в якому зазначається, що якщо до переходу на консолідовану сплату податку на прибуток за результатами господарської діяльності відокремлені підрозділи мали від'ємне значення об'єкта оподаткування, то таке від'ємне значення має бути врахованим при визначенні податкових зобов'язань, оскільки зі зміною порядку сплати податку на прибуток не можуть змінюватися загальні правила визначення об'єкта оподаткування.
Щодо розподілу (після переходу підприємства із системи консолідованої сплати податку на звичайну) від'ємного значення об'єкта оподаткування, одержаного та не відшкодованого прибутками при консолідованій сплаті податку, між філіями підприємства, то, як при переході із системи звичайної сплати податку на консолідовану, так і при поверненні підприємства до звичайного порядку сплати податку, загальні правила визначення об'єкта оподаткування не змінюються. Таким чином, консолідований збиток підприємства враховується при визначенні об'єкта оподаткування кожної філії та головного офісу підприємства після переходу на звичайний порядок сплати податку на прибуток шляхом розподілення такого від'ємного значення м іж філіями підприємства.
Розподіл консолідованого від'ємного значення об'єкта оподаткування між філіями здійснюється шляхом визначення частки від'ємного значення об'єкта оподаткування кожної філії у загальній сумі консолідованого від'ємного значення об'єкта оподаткування підприємства. Зазначена частка збитку філії розраховується, виходячи із загальної суми консолідованого збитку підприємства, розподіленої пропорційно питомій вазі суми від'ємного значення філії, одержаного при консолідованій сплаті, у сумі сукупних (не згорнутих) збитків усіх філій, одержаних в зазначений період.
Щодо відображення у податковому обліку передачі товарно-матеріальних цінностей і грошових кошті в між головним підприємством та філією або між філіями, то, відповідно до підпункту 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону про прибуток, операції з отримання (подання) фінансової допомоги між платником податку та його філіями, відділеннями, іншими відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, розташованими на території України, не призводять до зміни їх валових витрат або валових доходів.
Відповідно до підпункту 1.31 ст. 1 Закону про прибуток продаж товарів - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсаці ю, незалежно від терм і н і в її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.
Не вважаються продажем операції з надання товарів у межах договорів комісії, схову (відповідального зберігання), доручення, інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу прав власності на такі товари.
Крім того, пунктом 1.32 ст. 1 Закону про прибуток встановлено, що під безпосередньою участю у господарській діяльності слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.
Рух товарно-матеріальних цінностей і грошових коштів між філіями або філіями і головним офісом здійснюється в межах однієї юридичної особи, і перехід права власності при цьому не відбувається. Тобто зазначені операції не повинні відображатися у податковому обліку ні головного підприємства, ні його філій.
Зазначимо, що відповідно до пункту 5.9 ст. 5 Закону про прибуток платник податку веде облік приросту (убутку) балансової вартості покупних товарів (крім активів, що підлягають амортизації, цінних паперів), матеріалів, сировини, комплектуючих виробів та напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат. У разі, коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного кварталу перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного кварталу, різниця вираховується з суми валових витрат платника податку у такому звітному кварталі.
Згідно з вимогами пункту 4.9 Порядку складання декларації про прибуток підприємства, затвердженого наказом ДПА України від 08.07.2001 р. № 214, з метою оподаткування облік приросту (убутку) товарних запасів, матеріальних ресурсів і малоцінних предметів (далі - запаси) ведеться лише щодо тих товарно-матеріальних цінностей, витрати на придбання яких, відповідно до Закону, включаються до складу валових витрат.
Таким чином, облік приросту (убутку) балансової вартості запасів ведеться тією філією або головним офісом підприємства, валові витрати яких збільшились при придбанні цих запасів.
“Вісник бухгалтера і аудитора України”, № 21-22, листопад 2004 р.