Нерезиденты ждут проценты...
как рассчитать валовые расходы по процентным обязательствам

Еще одно направление, на которое повлияли июльские изменения налогового законодательства, - определение состава расходов налогоплательщика при уплате процентов по долговым обязательствам. И тут просто благодатная почва для разных мнений, трактовок и оценок. Выскажем свою позицию и мы.

Проценты для всех

Большинство налогоплательщиков корректировку п. 5.5 Закона о прибыли просто не заметит. Если среди учредителей вашего предприятия нет нерезидентов, льготников по налогу на прибыль или неприбыльщиков, достаточно знать, что любые расходы по выплате или начислению процентов (в зависимости оттого, какое событие было первым) по любым долговым обязательствам (кредиты, депозиты и т.д.) входят в валовые при условии связи с хоздеятельностью. Кстати, вот выплаты, которые п. 1.10 Закона о прибыли относит к процентам:

- платеж за использование средств или товаров, полученных в кредит;

- платеж за использование средств, привлеченных в депозит;

- платеж за приобретение товаров в рассрочку.

Прочие платежи по гражданско-правовым договорам, даже установленные в процентах к сумме договора, процентами не являются. Наиболее яркий пример- проценты по договорам займа*. Налоговое законодательство процентами их не считает. Однако это совсем не препятствует увеличению валовых расходов. Просто здесь будет работать не п. 5.5 Закона о прибыли, а общая норма - пп. 5.2.1 Закона о прибыли (опять же, только если такие выплаты связаны с хоздеятельностью).

Вспомнив несколько старых истин, перейдем к самому интересному - последствиям июльских изменений.

Проценты - нерезидентам

Речь пойдет о подпунктах 5.5.2 и 5.5.3 Закона о прибыли. Именно они с 01.07.04 г. действуют в новой редакции. Для начала сравним ее с прежней.

Итак, что же изменилось? Если буквально следовать старой редакции, раньше указанный механизм работал, когда предприятия, у которых 50% и более вкладов в уставные фонды получены от нерезидентов, льготников или неприбыльщиков, уплачивали проценты таким же, как они, предприятиям (50% и более вкладов в уставные фонды которых получены от льготников или неприбыльщиков) и, более того, любым нерезидентам (льготникам, неприбыльщикам). Допустим, украинское ООО "Родина", в уставном фонде которого 52% принадлежит немецкой фирме "Айсбайн ГмбХ" и по 24% - двум отечественным учредителям, платит проценты за кредит шотландскому банку "Глазго-финанс". Так вот, по старой редакции к таким процентам нужно было применять лимит на валовые расходы, ведь шотландский банк - нерезидент, о котором сказано в пп. 5.5.3 Закона о прибыли. Неважно даже, что он не учредитель украинского предприятия.

Именно так трактовала эти подпункты и ГНАУ в письме от 15.11.02г. № 17712/7/15-2317: "При этом (имеется в виду- при выплате процентов. - Прим, авт.) лицо, а именно нерезидент, в интересах которого платятся проценты, и нерезидент, в собственности или управлении (непосредственно или косвенно) которого находится более 50 процентов уставного фонда налогоплательщика - предприятия, осуществляющего такую выплату, необязательно являются одним и тем же лицом ".

Не пытайтесь искать логику в том, зачем законодатель ограничивал валовые расходы при выплате процентов всем подряд нерезидентам, даже тем, которые не связаны с плательщиком никакими материнско-дочерними отношениями. Ее просто нет. И Закон № 1957 эту несправедливость искоренил.

Круг тех, на кого распространяется лимит валовых расходов по п. 5.5 Закона о прибыли, остался прежним - это налогоплательщики, 50 и более процентов уставного фонда которых находится в собственности или управлении:

- нерезидентов (по определению из п. 1.16 Закона о прибыли сюда попадают только юрлица и субъекты хозяйствования с местонахождением за пределами Украины, т. е. иностранные граждане в состав нерезидентов по Закону о прибыли не включены);

- неприбыльных организаций (п. 7.11 Закона о прибыли);

- предприятий и организаций общественных организаций инвалидов, пользующихся льготой по п. 7.12 Закона о прибыли;

- производителей детского питания, льготируемых по пп. 7.13.1 Закона о прибыли;

- Чернобыльской АЭС и предприятий, реализующих международную программу мероприятий на объекте "Укрытие" и пользующихся льготами согласно пп. пп. 7.13.2 и 7.13.3 Закона о прибыли;

- издательств, полиграфистов, распространителей книжной продукции, льготируемых по пп. 7.13.7 Закона о прибыли;

- плательщиков налога на прибыль по иным ставкам, нежели установленные в п. 7.2 или ст. 10 Закона о прибыли. Это, например, субъекты некоторых СЭЗ, уплачивающие налог на прибыль по льготной ставке (к примеру, субъекты СЭЗ "Донецк" и "Азов" платят налог на прибыль по ставке 20%).

А вот круг получателей процентов, отношения с которыми требуют применения ограничения по п. 5.5, заметно сузился. Теперь четко сказано, что к ним относятся только свои учредители-нерезиденты (неприбыльщики, льготники). Вернемся к нашему примеру. С 01.07.04г. выплата процентов украинским предприятием 000 "Родина" шотландскому банку “Глазго-финанс" войдет в валовые расходы целиком - "Глазго-финанс" не числится среди учредителей нашего ООО. Ограничения начнут работать, только когда "Родина" будет рассчитываться с немецкой фирмой "Айсбайн ГмбХ", своим учредителем.

Заметьте еще одну деталь. При определении долей нерезидентов (приравненным к ним лицам) в уставном фонде для целей п. 5.5 Закона о прибыли нужно брать их совокупность. К примеру, если бы в ООО "Родина" немецкой фирме "Айсбайн ГмбХ" принадлежали 20% уставного фонда, а французской корпорации "Мои Пари" - 32%, то в совокупности доля нерезидентов превысила бы 50%, а значит, при выплате им процентов "Родина" применила бы ограничения из п. 5.5 Закона о прибыли.

Кроме того, в состав опальных получателей вошли и лица, связанные с учредителями-нерезидентами (неприбыльщиками, льготниками). Естественно, тут мы должны ориентироваться на п. 1.26 Закона о прибыли, где дано определение термину "связанное лицо". Вот только как узнать, попадает ли получатель процентов в их число? Предположим, вы заключили кредитный договор с иностранным банком, который, на первый взгляд, далек от вашего учредителя-нерезидента, и спокойно включаете проценты в валовые расходы целиком. И вдруг оказывается, что этот самый банк - единственный и полноправный учредитель вашего участника-нерезидента, а значит - связанное с ним лицо. Обнадеживает только то, что проверяющим вычислить "связанных" будет так же тяжело, как и проверяемому.

Отдельно надо сказать о счастливцах, для которых лимит по процентам не работает. Это предприятия по производству автомобилей, автобусов, комплектующих изделий к ним, инвестиционные программы которых утверждены Кабмином до 01.01.04 г. (пп. 22.21.5 Закона о прибыли).

Ну а теперь самое время поговорить о том, как же рассчитать лимит для включения процентов в валовые расходы.

Как рассчитать лимит

Итак, его определяют в сумме, не превышающей сумму доходов, полученную в отчетном периоде в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенную на сумму, равную 50% налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы таких полученных процентов. Начнем с первой части, а именно - с определения процентов, полученных от размещения собственных активов. Как мы уже отмечали в начале нашей публикации, такой доход предприятие может получить в виде:

- платежей за использование средств или товаров, переданных (проданных) в кредит;

- платежей за использование средств, переданных в депозит;

- платежей за продажу товаров в рассрочку.

Таким образом, сначала нужно сравнить сумму процентов, уплаченных или начисленных к уплате, с их суммой, начисленной к получению**. Если первая меньше либо равна последней, то дальнейшие расчеты проводить не стоит - в валовые расходы попадает вся сумма уплаченных (начисленных к уплате) процентов.

Если же соблюдается обратное неравенство, нужно провести дополнительный расчет - определить 50% налогооблагаемой прибыли отчетного периода (без учета процентов, начисленных к получению).

Так как этот расчет делают по итогам отчетного периода, советуем вам предварительно составить декларацию по налогу на прибыль, которая будет содержать все показатели, кроме тех процентов, по которым мы считаем лимит валовых расходов. Дальше о самом расчете. В подпункте 5.5.4 Закона о прибыли описано, как его делают: нужно взять скорректированный валовой доход отчетного периода (строка 03 составленной предварительной декларации по налогу на прибыль), вычесть из него доходы в виде начисленных к получению процентов*** и сумму валовых расходов (строка 06 декларации). При этом от строки 06 предварительно нужно отнять уплаченные (начисленные к уплате) проценты отчетного периода (те проценты, которые мы распределяем, туда не должны попасть изначально). Затем берем половину полученного результата, прибавляем сумму процентов, начисленных к получению, - вот он, наш лимит. Заметьте, расчет нужно проводить за отчетный период (квартал, полугодие, три квартала и год), т. е. в любом случае началом периода будет 1 января.

Для удобства представим такой расчет в виде формулы:

Лимит = П_получ + 1/2 х (Стр. 03 - П_получ - (Стр. 06 - П_уплач.”.

где: Лимит - величина лимита валовых расходов по уплаченным (начисленным к уплате) процентам;

П_получ - проценты, начисленные к получению за текущий период;

Стр. 03 - показатель строки 03 предварительной декларации по налогу на прибыль за текущий период;

Стр. 06 - показатель строки 06 предварительной декларации за текущий период (без учета распределяемых процентов);

П_уплач - проценты, уплаченные (начисленные к уплате) за текущий период (без учета распределяемых).

И в заключение, как всегда, числовой пример, который поможет вам быстрее освоить столь непростой материал.

Пример.

Украинское ООО "Родина", в уставном фонде которого 52% принадлежит немецкой фирме "Айсбайн ГмбХ" и по 24% - двум отечественным учредителям, в III квартале начислило и уплатило проценты за кредит:

- своему учредителю - немецкой фирме - евро 20000 (курс НБУ на дату начисления - 6,5 грн./евро1, курс НБУ на дату уплаты - 6,4грн./ евро 1, курс МВРУ на дату покупки валюты - 6,55 грн./ евро 1, курс НБУ на дату покупки валюты - 6,5 грн./ евро 1);

- украинскому банку - 5000 грн.

В этом же отчетном периоде ООО "Родина" должно получить по депозитному договору 12000грн. процентов.

Составив предварительно декларацию по налогу на прибыль за три квартала, "Родина" получила следующие значения:

- строки 03 - 320000 грн.;

- строки 06 (без учета распределяемых процентов) - 90000 грн.

Определим часть процентов, уплаченных немецкой фирме, которые можно включить в валовые расходы.

Подставим данные примера в нашу формулу:

Лимит = 12000 + 1/2 х (320000 - 12000 - 90000 + 5000) = 123500.

Итак, в валовые расходы можно включить не больше 123500 грн. процентов немецкому нерезиденту. Воспользовавшись нормами пп. 7.3.2 Закона о прибыли, получим расчетные проценты для немецкой фирмы в гривнях: 131000 грн. (20000 х 6,55 грн./ евро 1). Однако только 123500 грн. из них попадут в валовые расходы согласно пп. 5.5.2 Закона о прибыли.

Посмотрим, как это отразится на счетах бухгалтерского учета и в налоговом учете ООО "Родина"**** (см. таблицу).

Таблица.

А что же делать с разницей между расчетными валовыми расходами и фактическими - 7500 грн. (131000 -123500)? Эта сумма ни в коем случае не должна пропасть! Закон о прибыли (пп. 5.5.5) позволяет нам переносить ее на будущие налоговые периоды (до бесконечности) и включать в расчет лимита. Вплоть до полного ее исчезновения в составе валовых расходов.

--------------------------

* Напомним: возможность устанавливать их дает ст. 1048 ГКУ (подробнее об этом читайте в газете "Все о бухгалтерском учете " № 29 за 2004 год на стр. 26).

Обратите внимание, как теперь определили условия, когда работает п. 5.5 Закона о прибыли.

** Именно начисленной, так как по новой редакции пп. 11.3.6 Закона о прибыли получение (возникновение) валового дохода по кредитно-депозитным операциям связано исключительно с датой начисления процентов в сроки, определенные кредитным (депозитным) договором.

*** Иногда проценты фактически получены, хотя срок их начисления по договору еще не наступил. Тогда по новой редакции пп. 11.3.6 Закона о прибыли они не увеличат валовой доход, а значит, строку 03 декларации корректировать не нужно.

**** Условимся, что все расчеты по процентам проведены в течении одного отчетного периода, т.е. в учете не будет задолженности по процентам на конец периода.

Список использованных нормативно-правовых актов:

1. ГКУ - Гражданский кодекс Украины.

2. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

3. Закон № 1957 - Закон Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 01.07.04 г. № 1957-IV.

“Все о бухгалтерском учете”, № 93 (1004), 7 октября 2004 г.

Документи що посилаються на цей