Буря в стакане, или налоговый учет
бюджетных дотаций по-новому

Последняя волна прибыльных изменений не обошла стороной многострадальных бюджетных дотаций и субсидий. И, надо сказать, она наделала много шума. Вот только есть ли причины для паники? Попытаемся разобраться.

Как было

Коротенькое историческое отступление... Редакция Закона о прибыли, бывшая в силе до 01.07.04 г., о бюджетных дотациях и субсидиях упоминала довольно скупо. Подпункт 1.22.1 характеризовал их как средства, не попадающие под определение безвозвратной финансовой помощи. Это давало определенные основания утверждать, что такую бюджетную копеечку не включают в валовой доход получателей и не облагают налогом на прибыль. Тем более что среди составляющих валового дохода (п. 4.1 Закона о прибыли) подобных поступлений нет.

Однако с подачи ГНАУ вышеприведенный вывод претерпел корректировок. Налоговики разделили все субсидии и дотации на две категории:

- выданные с целью государственного регулирования цен (в том числе на покрытие убытков);

- на прочие нужды (например, на финансирование строительства, охрану окружающей среды и т. д.).

У первой категории главное налоговое ведомство увидело признаки валового дохода. Мотив - невозможность правильно установить прибыль без учета компенсаций (субсидий, дотаций) (см. письмо ГНАУ от 01.04.04 г. № 3079/5/15-1115). А вот у второй такие признаки отсутствуют, поскольку их получение из бюджета прямо не связано с каким-либо видом деятельности предприятия и обычно направлено на реализацию программ социально-экономического развития государства (см. письмо ГНАУ от 15.03.04г. №1929/6/15-1116). При получении их не включают в валовой доход. Однако, по мнению ГНАУ, расходы, понесенные за их счет, не амортизируют и их не относят к валовым. Причина в том, что фактически их источник - казна государства, а не карман налогоплательщика (см. письмо ГНАУ от 15.03.04 г. №1929/6/15-1116).

Не скроем, предложенная ГНАУ классификация субсидий и дотаций - весьма спорна. Особенно заключение о том, что расходы, понесенные за счет капитальных трансфертов, не подлежат амортизации и их не отражают в валовых. Ведь каптрансферты хоть и пришли из бюджета, все равно попадают в собственность получателя. Посему расходы за счет таких поступлений - это полноценные расходы налогоплательщика, а стало быть, право на валовые расходы (амортизацию) есть! К примеру, никто ведь не оспаривает, что можно амортизировать основные средства, купленные на деньги, доставшиеся по договору дарения. Тем не менее практика избрала путь, проложенный ГНАУ, и описанная выше схема нашла широкое применение.

Мы бы покривили душой, если бы не сказали о том, что субсидии и дотации оставили еще один след в Законе о прибыли. Мы - о неприбыльных организациях. Некоторые из них по пп. 7.11.2 - 7.11.6 освобождены от налогообложения дотаций или субсидий из бюджетов и целевых фондов, кроме дотаций на госрегулирование цен.

Вот так обстояли дела до июльских изменений.

Как стало

На первый (и пессимистический) взгляд все стало только хуже. Подпункт 4.1.6 Закона о прибыли дополнили нормой, по которой в валовой доход попали суммы дотаций и субсидий, полученных из фондов общеобязательного государственного социального страхования или бюджетов. Очевидно, независимо от того, на какие цели они отпущены.

Но давайте выясним, всем ли бюджетным поступлениям с 01.07.04 г. дорога в валовой доход.

По экономической структуре расходов бюджета (п. 3 приложения № 5 к Постановлению о структуре бюджетной классификации) в ряду субсидий, предоставляемых предприятиям, значатся:

- субсидии госпредприятиям, кроме сельскохозяйственных;

- субсидии финансовым учреждениям;

- субсидии предприятиям и организациям сельского хозяйства;

- дотации на покрытие убытков госпредприятий;

- другие субсидии.

Согласно Письму о бюджетной классификации эти платежи распорядители бюджетных средств учитывают по коду 1310. Они считаются неоплатными государственными платежами, которые не подлежат возврату и направляются на текущие цели. Из их состава исключают капитальные трансферты, которые выдают для финансирования расходов на приобретение капитальных активов или увеличения финансового капитала получателя.

По поводу этих поступлений полностью согласны с Законом о прибыли - валовой доход обязательно возникнет при получении. По сути, вот вам и первая категория субсидий и дотаций по классификации ГНАУ. Иными словами, многие из них попадали в валовой доход раньше, теперь туда попадают все без исключения.

А вот капитальные трансферты (п. 7 приложения № 5 к Постановлению о структуре бюджетной классификации) вынесены в отдельную категорию расходов бюджета. Из них предприятия могут получить:

- трансферты госпредприятиям;

- другие внутренние трансферты.

В соответствии с Письмом о бюджетной классификации такие платежи распорядители фиксируют по коду 2410. Капитальные трансферты определяют как неоплатные односторонние платежи, предусмотренные для приобретения капитальных активов, компенсации потерь, связанных с повреждением основного капитала, или для увеличения капитала получателей. Каптрансфертами называют неоплатные безвозвратные платежи, которые носят одноразовы й и нерегулярный характер как для донора, так и для их получателя (бенефициара). Средства, выделяемые из госбюджета в виде каптрансфертов, имеют целевое назначение.

Как видите, между субсидиями (дотациями) и каптрансфертами очень большая разница. А самое главное: бюджетное законодательство абсолютно исключает из состава субсидий каптрансферты, выдаваемые на финансирование расходов по приобретению капитальных активов или увеличение финансового капитала.

Так вот, если следовать логике ГНАУ, для капитальных трансфертов июль не принес ничего нового. Они по-прежнему не имеют признаков валового дохода, установленных п. 4.1 Закона о прибыли, о них не вспоминают в пп. 4.1.6 Закона о прибыли, и они "не подлежат налогообложению, поскольку их получение из бюджета прямо не связано с каким-либо видом деятельности предприятия и направлено на реализацию программ социально-экономического развития государства" (цитата из письма ГНАУ от 15.03.04 г. № 1929/6/15-1116*).

Подведем итог: в валовой доход включают все субсидии и дотации, признанные таковыми согласно бюджетному законодательству, ну а капитальные трансферты (с точки зрения ГНАУ) поныне не стыкуются с определением валового дохода. И, признаться, это наиболее выгодный для плательщика вариант. Естественно, что тогда у обладателя трансфертов не будет валовых расходов (амортизации) по тем платежам, на которые потрачены "капитальные" средства. Как говорится, назвался груздем... Ну а валовые расходы (амортизация) за счет включаемых в валовой доход субсидий и дотаций, сомнений не вызывают.

В декларации по налогу на прибыль субсидии и дотации оседают в строке 01.6, а суммы каптрансфертов (равно как и их расходование) отражены не будут.

Особое положение занимают дотации работодателям от Фонда общеобязательного государственного страхования на случай безработицы для создания рабочих мест. Июльские поправки лишь подтвердили нашу позицию: такие поступления включают в валовой доход.

В завершение приведем несколько примеров учета бюджетных дотаций (субсидий) и капитальных трансфертов, а также аналогичных поступлений из государственных целевых фондов.

Пример 1.

Предприятие - перевозчик пассажиров автотранспортом получает из местного бюджета дотации на компенсацию разницы между льготным тарифом и общей величиной расходов на перевозку. В таблице 1 представлены бухгалтерские записи и налоговый учет таких операций.

Таблица 1

Пример 2.

Предприятие обзавелось каптрансфертом на строительство промышленного объекта. Параллельно оно оплатило собственными средствами половину расходов. В таблице 2 ображаем бухгалтерские проводки и налоговый учет таких операций, отталкиваясь от мнения ГНАУ, озвученного ею многочисленных письмах.

Таблица 2

Пример 3.

Фонд страхования от безработицы дотирует зарплату производственного рабочего. В таблице 3 вы найдете бухгалтерские записи и налоговый учет таких операций без проводок по формированию финансового результата.

Таблица 3

---------------------

* Примечательно, что это письмо было опубликовано в "Вестнике налоговой службы Украины" № 33 - 34 за 2004 год, т. е. уже после вступления в силу июльских изменений Закона о прибыли.

** Показываем налоговый кредит только по собственным расходам (без учета капитальных трансфертов).

*** В налоговом учете амортизируют лишь ту часть стоимости объекта, которая соответствует собственным расходам предприятия (100 тыс. грн.).

Список использованных нормативно-правовых актов:

1. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/ 97-ВР.

2. Постановление о структуре бюджетной классификации - Постановление ВРУ "О структуре бюджетной классификации Украины" от 12.07.96 г. № 327/96-ВР.

3. Письмо о бюджетной классификации - Письмо ГКУ от 18.01.02 г. № 07-07/92-353.

“Все о бухгалтерском учете”, № 93 (1004), 7 октября 2004 г.

Документи що посилаються на цей