Предприятие как налоговый агент
частного предпринимателя
Резко отличаясь от всем нам привычного на протяжении последних двенадцати лет Декрета Кабинета Министров Украины от 26.12.92 г. № 13-92 “О подоходном налоге с граждан” (далее - Декрет), вступивший в действие с 1 января текущего года Закон Украины от 22.05.2003 г. № 889-IV “О налоге с доходов физических лиц” (далее - Закон о налоге с доходов) поставил перед бухгалтерами предприятий массу вопросов, в. т.ч. и в отношении налогообложения доходов, выплачиваемых частным предпринимателям.
В результате получилась полная неразбериха, при которой одни бухгалтеры начали облагать налогом все доходы, выплачиваемые их предприятиями частным предпринимателям, вторые - только доходы, которые выплачиваются предпринимателям, находящимся на общей системе налогообложения, третьи - только доходы, выплачиваемые за выполненные работы, оказанные услуги, четвертые - доходы только тех предпринимателей, которые не подтвердили письменно уплату авансовых платежей налога, пятые - не стали удерживать налог ни с кого.
Что же послужило причиной данной путаницы?
Во-первых, как всегда, традиционные противоречия между нормами одного и того же закона.
Во-вторых, странная реакция (читай: методическая ошибка) налоговиков на выход Закона о налоге с доходов.
В подпункте 9.12.1 Закона о налоге с доходов сказано:
“Налогообложение доходов, полученных физическим лицом от продажи им товаров (предоставления услуг, выполнения работ) в границах его предпринимательской деятельности без создания юридического лица, а также физическим лицом, которое уплачивает рыночный сбор, осуществляется по правилам, установленным специальным законодательством по этим вопросам, с учетом норм этого пункта”.
Этот пункт содержит еще две нормы (два подпункта):
“9.12.2. Если физическое лицо - субъект предпринимательской деятельности или физическое лицо, которое уплачивает рыночный сбор, получает другие доходы, чем определенные в подпункте 9.12.1 этого пункта, то такие доходы облагаются налогом по общим правилам, установленным этим Законом для налогоплательщиков, не являющихся такими субъектами предпринимательской деятельности. <...>
9.12.3. Физическое лицо - субъект предпринимательской деятельности или физическое лицо, которое уплачивает рыночный сбор, считается налоговым агентом нанятого им лица или физического лица, которое пребывает с ним в гражданско-правовых отношениях, что касается любых налогооблагаемых доходов, начисленных в пользу такого лица, включая любые доходы, которые облагаются налогом при их выплате. При этом порядок начисления и уплаты сбора в Пенсионный фонд Украины или взносов в государственные социальные фонды такими физическими лицами определяется специальным законодательством по вопросам такого упрощенного налогообложения”.
Подпункт 4.3.25 Закона о налоге с доходов гласит:
“В состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода налогоплательщика не включаются следующие доходы (не подлежащие отражению в его годовой декларации): доход (прибыль), полученный самозанятым лицом от осуществления им предпринимательской или независимой профессиональной деятельности, если такое лицо избрало специальную (упрощенную) систему налогообложения такого дохода (прибыли) в соответствии с законом”.
И, наконец, второй абзац п. 1.8, внесший наибольший вклад во всеобщую смуту, звучит так:
“Физическое лицо, которое зарегистрировалось как субъект предпринимательской деятельности и предоставляет услуги другому лицу (выполняет работы в его пользу) в рамках гражданско-правового договора, приравнивается к наемному лицу с соответствующим налогообложением полученных им доходов как заработной платы, если условия такого гражданско-правового договора предусматривают предоставление таких услуг (работ) на постоянной и регулярной основе в течение более чем одного месячного налогового периода и/или получение всех видов выгод, вознаграждений и понесение всех рисков, связанных с таким предоставлением или непредоставлением, таким другим лицом - заказчиком услуг (работ)”.
Таким образом, пункт 9.12 Закона о налоге с доходов говорит о том, что любые доходы физического лица, полученные в рамках его предпринимательской деятельности, облагаются налогом по правилам, установленным специальным законодательством, то есть не указанным Законом.
Подпункт 4.3.25 того же Закона освобождает от налога доходы физических лиц, выбравших упрощенную систему налогообложения.
А пункт 1.8 предлагает облагать налогом доходы любого частного предпринимателя, выполняющего работы или оказывающего услуги, вне зависимости от выбранной им системы налогообложения, если он сотрудничает с предприятием более месяца, и при этом выплаченные предпринимателю суммы квалифицировать как заработную плату!?
Налицо явные противоречия между вышеприведенными нормами.
Теперь о действиях налоговиков.
На выход Закона о налоге с доходов ГНАУ, вполне естественно, отреагировала соответствующим приказом № 352 от 16.07.2003 г.
Данный приказ утвердил изменения к “Инструкции о подоходном налоге с граждан”, утвержденной приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. № 12 (далее - Инструкция), согласно которым первые три раздела Инструкции были изъяты, а оставшийся раздел IV был изложен в новой редакции.
Собственно к большинству положений новой редакции раздела IV замечаний нет, ибо она приведена в соответствие с нормами Закона о налоге с доходов. Однако есть большое “но” в связи с исчезновением из подпункта 14.1.1 указанной Инструкции третьего абзаца, который гласил:
“С целью устранения фактов двойного налогообложения по месту выплаты доходов не удерживается налог с граждан, которые являются субъектами предпринимательства, частными нотариусами или адвокатами, подтвердили это оригиналом свидетельства о государственной регистрации субъекта предпринимательской деятельности (о праве на занятие нотариальной деятельностью, о праве на занятие адвокатской деятельностью) и которые подтвердили платежным сообщением (патентом, свидетельством об уплате единого налога) уплату авансовых платежей подоходного налога (фиксированного размера подоходного налога, единого налога)”.
Данный абзац существовал в Инструкции с самого начала, но выглядел сначала гораздо короче. И лишь после выхода в свет приказа ГНАУ от 28.04.2000 г. № 222 “О внесении изменений и дополнений в Инструкцию о подоходном налоге с граждан”, пункт 15 которого содержал новую редакцию упомянутого абзаца, он стал иметь вышеприведенный вид, т.е. действие этого абзаца распространилось и на плательщиков единого налога, а также частных нотариусов и адвокатов.
Данная норма никогда не содержалась в Декрете, ее появление в Инструкции было вызвано необходимостью избежания на практике двойного налогообложения физических лиц и являлось похвальной инициативой налоговой службы. Но зачем же было ее исключать? Ведь она была направлена на предотвращение двойного налогообложения и нисколько не могла повредить налогообложению согласно Закону о налоге с доходов.
Однако следует констатировать, что именно эта ошибка и явилась второй причиной, породившей разброд и шатание в сфере налогообложения частных предпринимателей.
В результате у бухгалтеров предприятий возникла масса соответствующих вопросов.
На один из них, касающийся обложения налогом на доходы частных предпринимателей, находящихся на упрощенной системе налогообложения, ГНАУ дала ответ в письме от 10.11.2003 г. № 5547/П/17-0415, в котором сослалась на то, что раздел IV Декрета применяется с учетом положений пункта 9.12 Закона о налоге с доходов и действует до вступления в силу специального закона по вопросам налогообложения физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности вместе с Указом Президента Украины от 03.07.98г. № 727/98 “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства” (далее - Указ). Затем в письме идет ссылка на статью 2 Указа, которая говорит, что “упрощенец”- физлицо свои доходы облагает исключительно единым налогом, т.е. они не являются объектом обложения налогом с доходов, и делается вывод:
“... при выплате налоговым агентом (или лицом, не являющимся налоговым агентом) сумм похода СПД, избравшего специальную (упрощенную) систему налогообложения, отсутствуют законодательные и методологические основания для удержания налога с доходов физических лиц у источника выплаты, и ст. 8 и другие нормы Закона в этой части не могут быть применены”.
То есть налоговики считают, что пункт 1.8 Закона о налоге с доходов к “единщикам” не может быть применен, по крайней мере, пока действуют раздел IV Декрета и Указ.
Следующее письмо ГНАУ, от 16.12.2003 г. № 10278/6/17-0516, не только повторяет вывод предыдущего об отсутствии необходимости удерживать налог с доходов с физлиц -“упрощенцев”, но и во избежание двойного налогообложения (стоило ли исключать третий абзац из подпункта 14.1.1 Инструкции?) добавляет к ним частных предпринимателей, находящихся на общей системе налогообложения, подтвердивших уплату авансовых платежей налога.
Вместе с тем, в этом документе налоговики вспоминают о пункте 9.12 Закона о налоге с доходов и предупреждают, что налоговым агентам не нужно облагать только такие доходы физлиц - субъектов предпринимательской деятельности, которые получены в рамках их предпринимательской деятельности.
Это очень важный момент, ибо на практике налоговики сейчас тщательно проверяют соответствие основания полученных доходов и вида деятельности предпринимателя, указанного в его свидетельстве. И если в его свидетельстве значится “торговля непродовольственными товарами”, а он, наряду, к примеру, с электродвигателями продал предприятию ящик макарон, то доходы, полученные от реализации макарон, квалифицируются проверяющими (в соответствии с подпунктом 9.12.2 Закона о налоге с доходов) как “другие”, т.е. облагаемые налогом по общим правилам, с которых предприятие, как налоговый агент, обязано было удержать налог на доходы.
Поняв, что проблема (в создании которой она приняла активное участие) созрела до необходимого масштаба, ГНАУ выпустила приказ от 29.12.2003 г. № 633, которым утвердила “Налоговое разъяснение относительно применения положений пункта 1.8 статьи 1, пункта 9.12 статьи 9 Закона Украины “О налоге с доходов физических лиц”.
В указанном налоговом разъяснении сделан вывод:
“На основании изложенного выше анализа законодательных актов и с целью одинакового применения законодательных актов следует понимать, что норма
абзаца второго пункта 1.8 статьи 1 3акона не охватывает доходы субъектов предпринимательской деятельности, являющихся налогоплательщиками единого налога в соответствии с Указом, налогоплательщиками фиксированного или авансового платежа налога в соответствии со статьей 14 Декрета, при наличии у них свидетельства, патента, налогового уведомления соответственно. Указанная норма распространяется только на “другие доходы” субъектов предпринимательской деятельности, специфика получения которых (в том числе согласно условиям договора) не возлагает на последних риски, связанные с предоставлением услуг (выполнением работ) в пользу других лиц - заказчиков услуг (работ). Что касается ставки налогообложения, то в целях налогообложения доходов субъектов предпринимательской деятельности, которые не избрали упрощенную систему налогообложения (единого, в соответствии с Указом, или фиксированного, в соответствии с Декретом, налога), на основании пункта 22.3 Закона с 1 января 2004 года будет действовать ставка налога на уровне 13 процентов от объекта налогообложения”.
Точно также, в духе данного разъяснения и со ссылкой на него, директор Департамента общественных связей и массово-разъяснительной работы ГНАУ В.П. Косарчук ответил 26.02.2004 г. на вопрос одной из киевских газет, следует ли удерживать налог с доходов при выплате доходов частным предпринимателям, работающим на общей системе налогообложения:
“Чтобы избежать двойного налогообложения, бухгалтеру не нужно удерживать налог при выплате доходов предпринимателю в случае, если эти выплаты связаны с предпринимательской деятельностью такого физлица. Об этом сказано в Налоговом разъяснении, утвержденном приказом ГНАУ от 29.12.2002 г. № 633. Правда, для этого предпринимателю следует предоставить оригинал свидетельства о госрегистрации субъекта предпринимательской деятельности и подтвердить платежным уведомлением уплату авансовых платежей по налогу с доходов. На предприятии, в свою очередь, нужно снять с указанных документов копии. Но бывает и так: предприниматель, работающий на общей системе налогообложения или уплачивающий рыночный сбор, получает другие доходы, не связанные с его предпринимательской деятельностью (торговлей на рынке). Тогда подобные доходы облагают налогом по общим правилам, установленным Законом о доходах для налогоплательщиков, не являющихся субъектами предпринимательской деятельности”.
На вопрос одного из днепропетровских изданий: “Можно ли руководствоваться Налоговым разъяснением ГНАУ от 29.12.2003 г. № 633 при налогообложении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности ЧП, которые находятся на общей системе налогообложения?”, -ответила Зинаида Мороз, заместитель директора Департамента налогообложения физических лиц ГНАУ (ответ датирован 06.04.2004 г.):
“Да, можно. Так, доходы, полученные физическим лицом - СПД, находящимся на общей системе налогообложения, при выполнении им работ (услуг) в пользу другого лица на основании гражданско-правового договора не подлежат налогообложению у источника выплаты. Конечно, при условии, что предприниматель представит Свидетельство о государственной регистрации в качестве СПД и налоговое уведомление, подтверждающее уплату авансового платежа.
Если же указанные документы не представлены или если предприниматель имеет другие доходы от предпринимательской деятельности, специфика получения которых, согласно условиям договора, не возлагает на него рисков, связанных с предоставлением услуг (выполнением работ) в интересах заказчиков, то доход облагается налогом на общем основании по ставке 13% ”.
Что-то намудрили законодатели, а с их подачи и налоговики, насчет каких-то непонятных рисков. Если предприниматель на общей системе налогообложения подрядился покрасить забор, то какие риски он должен на себя взять, чтобы не подвергнуться двойному налогообложению? Ведь в данном случае никто не примет в расчет тот факт, что он, например, уже уплатил налог с доходов авансом. Так что надо взять на себя предпринимателю? Риск, что забор останется неокрашенным? Но тогда он просто не получит денег за невыполненную работу. Риск того, что забор упадет? Но тут еще следует доказать его вину. Обидно, что люди, далекие от практики, придумывают ненужные заумности, а практики потом должны делать вид, что понимают эти заумности, да еще и знают, как их следует контролировать.
В консультации главного государственного налогового инспектора ГНИ в Деснянском районе г. Киева А.Винцевич правильно говорится о том, что:
“На жаль, багато бухгалтерів ще недостатньо ознайомились з положеннями Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб”, і тому не помітили тієї особливості, що у пункті 1.8 ст. 1 даного Закону мова йде лише про надання послуг іншій особі (виконн роботи на її користь). Про продаж товарів у зазначеному пункті мова не йде”.
И делается вывод:
“Доходи приватних підприємців, які продають товари торгівельним підприємствам, не підлягають оподаткуванню в цих підприємствах. Вони оподатковуються за правилами, визначеними у пункті 9.12 ст. 9 Закону “Про податок з доходів фізичних осіб” лише податковими органами”.
Также следует отметить, что автор целиком и полностью согласен с В. Кузнецовым, который грамотно и логично обосновывает в одной из своих статей, что пункт 1.8 ст. 1 Закона о налоге с доходов не имеет приоритета по отношению к подпункту 4.3.25 ст. 4 и пункту 9.12 ст. 9 того же Закона, а также делает вывод:
“Следовательно, нормы пункта 1.8 ст. 1 3акона № 889 не могут применяться как к физическим лицам, которые уплачивают единый налог или рыночный сбор, так и к субъектам предпринимательской деятельности, избравшим общую систему налогообложения, которые по требованиям указанного пункта приравниваются к наемным работникам с соответствующим налогообложением полученных ими доходов как заработной платы, если условия гражданско-правового договора предусматривают предоставление услуг) (выполнение работ) на постоянной и регулярной основе в течение более одного местного налогового периода”.
Таким образом, внимательно изучив все нормы Закона о налоге с доходов, посвященные налогообложению частных предпринимателей, комментарии налоговиков и специалистов в бухгалтерской прессе по поводу этих норм, можно сделать следующие выводы:
1. По отношению к частным предпринимателям, которым предприятие выплачивает доходы за приобретенные товары, работы, услуги, указанное предприятие является налоговым агентом.
2. Налоговый агент не удерживает налог с доходов частного предпринимателя, находящегося на упрощенной системе налогообложения (уплачивающего единый налог), если продажа им предприятию товаров, работ, услуг осуществляется в рамках его предпринимательской деятельности (вписывается в разрешенные ему виды деятельности).
3. Налоговый агент не удерживает налог с доходов частного предпринимателя, находящегося на общей системе налогообложения, поставившего предприятию товары, работы, услуги, если поставка осуществилась в рамках его предпринимательской деятельности и он представил предприятию уведомление об авансовом платеже налога с доходов за период, в котором произошла поставка.
Р.S. Кроме того, необходимо учитывать, что, согласно пункту 1 Закона Украины “О внесении изменений в Закон Украины “О налоге с доходов физических лиц” от 01.07.2004 г. № 1958-IV, злосчастный второй абзац п. 1.8 (вместе с абзацем третьим) Закона о налоге с доходов с 1 января 2005 г. отменяется.
“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 21-22, ноябрь 2004 г.